I SA/Ol 703/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do listopada 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do przeniesienia na następny okresy rozliczeniowe kwiecień i grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r.. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w świetle których P.K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A wystawił w kolejnych miesiącach 2011 r. na rzecz J.W. łącznie 20 faktur dokumentujących usługi leśne i usługi naprawy ogrodzeń. Organ I instancji stwierdził, że strona nie wykonała w rzeczywistości czynności wykazanych w 2011 r., w 14 fakturach VAT o numerach: - od 1 do 5 wystawionych w miesiącach od stycznia do maja, - 8 z 30 z czerwca, - 10 z 30 z lipca, - 12 z 30 z sierpnia, - 14 z 30 września 2011 r. oraz - od 16 do 20 wystawionych w kolejnych miesiącach 2011 r., tj. od października do grudnia. W wyniku tych ustaleń określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w łącznej kwocie 35.337 zł, pomniejszając jednocześnie o tę kwotę wykazany przez stronę podatek należny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca i listopad 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz listopad i grudzień 2011 r.. Uchylił natomiast tę decyzję i orzekł co do istoty w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do października 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011 r.. W uzasadnieniu organ odwoławczy poddał w pierwszej kolejności analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że postanowieniem z "[...]" wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, polegające na tym, że w okresie od "[...]" do "[...]", działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 i nie wykazał prawidłowej wysokości dostaw towarów i usług, co spowodowało uszczuplenie podatku, między innymi za 2011 r. w kwocie 31.489 zł. Postępowanie to zakończone zostało zaś wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Pismem z 5 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomił stronę, że w okresie od 28 listopada 2014 r. do 22 kwietnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 20 maja 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej. W związku z postępowaniem karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 146 dni (28 listopada 2014 r. – 22 kwietnia 2015 r.). Organ II instancji podkreślił, że bieg terminu przedawnienia uległ też zawieszeniu w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym z wniesionej w dniu 7 kwietnia 2016 r. skargi strony na poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", do dnia doręczenia organowi w dniu 13 września 2016 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 307/17 wraz ze stwierdzeniem daty jego prawomocności. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 159 dni (7 kwietnia 2016 r. – 13 września 2016 r.). Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym nie podzielił stanowiska organu I instancji, że z dniem 26 maja 2017 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r.. Uznając, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w świetle materiału dowodowego sprawy, podstawę współpracy z J.W. miała stanowić umowa z dnia 1 lutego 2011 r. o świadczeniu usług leśnych na terenie Nadleśnictwa. Jej przedmiotem miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie i ochrona lasu. Zleceniobiorca oświadczył, że dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania przedmiotu umowy w zakresie usług leśnych i zobowiązał się do przestrzegania wszelkich zasad, norm i przepisów obowiązujących przy wykonaniu przedmiotu umowy, wymaganych przez Nadleśnictwa. Wykonanie prac miało być określone na powierzchni leśnej w drodze obopólnych ustaleń, stanowiących podstawę zapłaty wynagrodzeń. Z materiałów kontroli wynika przy tym, że strona wystawiła na rzecz J.W. faktury VAT na ogólną kwotę brutto: 241.290,87 zł w 2009 r., 230.980,44 w 2010 r. zł, 516.900,66 zł w 2011 r. i 362.278,43 zł w roku 2012. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie wyjaśnił istotnych kwestii dotyczących działalności gospodarczej, tj.: przedmiotu wykonanych w 2011 r. usług leśnych, sposobu uzyskania zlecenia na wykonanie usług, miejsca ich wykonania, przestojów lub przerw w wykonywaniu usług, wykonywania ich na rzecz innych podmiotów, itp.. Zasłaniając się niepamięcią, nie wyjaśnił dlaczego nie ujął do opodatkowania w 2011 r. wszystkich kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz kontrahenta. Nie wskazał żadnego świadka, który mógłby potwierdzić wykonanie usług. Poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW), nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Odmawiając wiarygodności zeznaniom A.K., ojca strony, organ nie uwzględnił twierdzeń o pomocy synowi przy grodzeniu młodego lasu. Jak wskazał, świadek ten nie potrafił przedstawić miejsca wykonywania prac, jak również wyjaśnić skąd pobierał materiały ogrodzeniowe (słupki, siatkę). Podał też, że nie znał J.W. oraz, że od 2008 r. pracował w kotłowni na rębaku w systemie zmianowym, także w soboty, niedziele i święta. Organ nie dał zatem wiary, by stronie pomagał ojciec, który był czynny zawodowo i pracował w systemie zmianowym. Według ustaleń postępowania podatkowego, strona nie dysponowała niezbędnym sprzętem do wykonania prac oraz nie miała możliwości fizycznej i technicznej, aby samodzielnie wykonać ich tak szeroki zakres. Nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała żadnego sprzętu, w tym specjalistycznego, nie dokonywała zakupów sprzętu, czy usług najmu sprzętu. Zdaniem zaś organu, skoro usługi obejmowały proste prace na łączną wartość ponad 500.000 zł, to ich zakres musiał być bardzo szeroki i wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spośród wszystkich podwykonawców J.W. tylko strona nie dysponowała sprzętem do wykonania usług leśnych. W ewidencji środków trwałych wykazała jedynie samochody osobowe "[...]" i "[...]", notebook "[...]", wykaszarkę spalinową, kosiarkę spalinową, a także uszkodzone: łuparkę, pilarkę i wykaszarkę. Podała, że sama dokonała naprawy uszkodzonego sprzętu, przy czym nie przedstawiła dowodów nabycia jakichkolwiek części zamiennych, bądź materiałów do naprawy. Pozostali podwykonawcy posiadali natomiast pilarki spalinowe, wykaszarki spalinowe, kosy, motyki, piły, kliny, siekiery, kostury, ciągniki rolnicze, przyczepki, żurawie hydrauliczne, mygłownik, chwytak, kosiarki, pługi, rozdrabniacze, itp.. Sposób prowadzenia przez podatnika działalności organ ocenił jako sprzeczny z logiką biznesu, nieracjonalny i niewiarygodny. Zauważył, że wystawiono faktury wyłącznie na rzecz J.W., choć żaden przedsiębiorca nie ogranicza działalności do transakcji tylko z jednym podmiotem. Wykonanie prac leśnych, z samej istoty możliwych do prowadzenia wyłącznie przy świetle dziennym, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych, nie było realne w takim rozmiarze, z uwagi na długość dnia w okresie wykonywania usług. Strona nie prowadziła dokumentacji pozwalającej zweryfikować wykonanie roboty, jej jakość, zakres, czas realizacji, miejsce wykonania, poniesione nakłady, pobrania materiału, czy zakup lub użyczenie sprzętu. J.W., rozliczając się z Nadleśnictwem, do wystawionych faktur dołączył protokoły odbioru robót, w których wskazano adres leśny. W 2011 r. zarówno strona, jak i J.W. nie poczynili żadnych kroków w celu uwiarygodnienia transakcji. J.W. dopiero w toku przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. wskazał pracowników służby leśnej, mogących potwierdzić wykonanie prac leśnych przez stronę. Z zeznań tych pracowników i pracownika firmy B wynika, że znali oni podatnika i widywali go często przy pracach leśnych na terenie Nadleśnictwa. Jednak zdaniem organu, dowody te nie potwierdzają, że strona wykonała usługi leśne o wartości ponad 516.000 zł, a przy tym pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. P.A. i T.Z. zeznali bowiem, że widzieli stronę przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń, gdy przywoził słupki do grodzeń samochodem z przyczepką, choć takich zdarzeń, w szczególności korzystania z przyczepki, nie pamiętał sam podatnik. P.F. podał natomiast, że stronie przeważnie towarzyszyły dwie osoby, podczas gdy w świetle jej wyjaśnień, prace wykonywała samodzielnie, niekiedy z pomocą ojca. Również dokumenty przesłane przez Nadleśnictwo nie potwierdzają wykonania przez stronę usług na rzecz J.W. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że strona nie pobierała materiałów niezbędnych do naprawy ogrodzeń (słupki, siatka), nie podpisywała żadnego protokołu związanego z wykonanymi pracami, jak również protokołów z lustracji powierzchni, kontroli bezpieczeństwa i higieny pracy. Organ zwrócił ponadto uwagę na szereg różnic pomiędzy wyjaśnieniami strony z zeznaniami J.W. i informacjami Nadleśnictwa co do osoby wskazującej miejsca wykonywania usług leśnych, stawek za usługi oraz materiałów niezbędnych do wykonania usługi naprawy grodzeń (słupki, siatka). Uznając za niewiarygodne, iż podatnik za wykonane usługi miał otrzymać od kontrahenta w latach 2009 – 2012 prawie 1.400.000 zł, organ wskazał, że w oświadczeniu majątkowym z dnia 14 czerwca 2013 r. podatnik podał, iż posiada gotówkę w wysokości 500 zł oraz rzeczy ruchome wartości około 6.600 zł, w tym samochód - około 4.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym przepis ten ma zastosowanie również do 6 faktur, które organ I instancji uwzględnił po stronie podatku należnego. Dlatego w II instancji dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października oraz grudzień 2011 r., jak również wysokości kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja do października 2011 r., poprzez wyzerowanie podatku należnego i naliczonego, z jednoczesnym zwiększeniem kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy. Odwołując się do art. 234 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13), organ odwoławczy uznał, że niezakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia, w sytuacji gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, był on zobligowany do odejścia od zakazu reformationis in peius nie tylko z uwagi na rażące naruszenie prawa, ale również ze względu na interes publiczny. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzją z "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił J.W. prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę. W związku z tym organ l instancji na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.. Przy czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została wydana wobec strony w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego i wiąże wyłącznie w granicach tej sprawy, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się z argumentacją odwołania co do podważenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Wyrokiem tym uznano bowiem stronę za winną podania nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r. i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., jednak nie odnosi się on do ustaleń w kwestii rzeczywistego wykonania usług leśnych w 2011 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną, wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na jego niekorzyść, - art. 99 ust. 12 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji oraz bezpodstawne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 165b § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne wszczęcie postępowania podatkowego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji ignorującej zawarte w ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej w stosunku do skarżącego w oparciu o ten sam stan faktyczny, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez podważenie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", - art. 234 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, przyjmując z góry tezę, że skarżący nie wykonał usług w 2011 r.. Teza ta miała usankcjonować stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia "[...]" wydanej wobec J.W., na co – w ocenie strony – wskazuje przedstawiona na stronach od 5 do 7 skargi sekwencja zdarzeń w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł, że zeznania kontrahenta potwierdziły, iż na wysokość jego wynagrodzenia miało wpływ m.in. to, że był zawsze dyspozycyjny, nie odmawiał żadnej pracy, zawsze wykonywał ją należycie i terminowo. Dodał, że ani jego kontrahent, ani też żaden z podwykonawców, nie dysponowali specjalistycznym sprzętem do pozyskania i zrywki drewna, tj. maszynami typu "[...]" i "[...]", których koszt zakupu wynosi ok. 3,5 i 2,5 mln zł. Przy wykonywaniu prac leśnych nie było konieczności używania takiego sprzętu, a podstawowymi narzędziami były szpadle, kosztury, łopaty, kosy, wykaszarki i pilarki spalinowe, świder glebowy, młotki, pilarka, nożyce, nożyczki, nóż, opryskiwacz plecakowy, korowarki ręczne, rębak, siekiera, młotek, drabina, ciągnik z osprzętem (pisma Nadleśnictwa z dnia 19 września i 26 listopada 2014 r. oraz z dnia 30 stycznia 2015 r.). Ze wskazanego zestawu skarżący nie używał jedynie opryskiwacza plecakowego, rębaka oraz ciągnika wraz z osprzętem, gdyż nie było takiej potrzeby. Fakt posiadania przez stronę narzędzi znalazł potwierdzenie w ewidencji środków trwałych, zeznaniach J.W., T.Z., P.A., P.F. i M.M. oraz zestawieniu faktur dotyczących zakupów skarżącego w 2011 r.. Skarżący podniósł, że nie mógł podać miejsca wykonywania usług, gdyż pracował w lesie, niemniej fakt wykonywania prac leśnych potwierdzili świadkowie. Organ pominął jego wyjaśnienia, że czasem pomagał mu ojciec i brat, a zatem dwie osoby. Zarzucając, nie przedstawienie dowodów w sposób jednoznaczny potwierdzających wykonanie usług, organ nie sprecyzował, jakie to miałyby być dowody. Według strony, żaden z podwykonawców kontrahenta nie dołączał do faktur protokołów odbioru. To kontrahent, jako podmiot, który podpisał umowę z Nadleśnictwem, miał obowiązek sporządzania protokołów. Podatnik stwierdził, że nie jest prawdą, iż dopiero w 2016 r. podjęli wraz z kontrahentem próbę uwiarygodnienia transakcji. Pierwsze dowody zostały bowiem wskazane już w odwołaniu kontrahenta od wydanej wobec niego decyzji. Niezrozumiałe dla skarżącego jest dezawuowanie zeznań świadków złożonych po uprzedzeniu ich o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, skoro oczywistym jest, że nie mogli oni znać kwot, na które skarżący wystawił faktury. Zdaniem strony, dokumenty przesłane przez Nadleśnictwo nie musiały potwierdzać wykonywania przez nią usług, gdyż wymagało Ono wykonania powierzonych prac leśnych od J.W. Ponadto Nadleśnictwo w piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. poinformowało Urząd Kontroli Skarbowej, że z wiadomości uzyskanych od pracowników terenowych wynika, iż w ostatnich latach skarżący i jego ojciec brali udział w realizacji zadań z zakresu gospodarki leśnej. Strona wskazała, że na wysokość stawki usługi wpływ miało m.in. ukształtowanie terenu, w którym wykonywane były prace. Dodała, że protokołów rozchodu materiałów magazynowych na grodzenia upraw leśnych nie podpisywali podwykonawcy, lecz J.W. Organ odwoławczy pominął ponadto, że wydawanie materiałów stronie potwierdzili świadkowie P.A. i T.Z. Powołując przepis art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, strona wywiodła, iż złożenie korekt deklaracji VAT-7, w których w całości uwzględniono ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, wykluczało możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą. Organ mógł wszcząć postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy tylko w dwóch przypadkach: jeśli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W opinii strony, w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego nie została spełniona. Skarżący wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałt od niezewidencjonowanego w 2011 r. przychodu z faktur wystawionych dla J.W. W jego ocenie, nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami sformułowanymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, gdy w oparciu o ten sam faktyczny i te same dokumenty w stosunku do tej samej osoby ten sam organ wydaje decyzję całkowicie ignorującą rozstrzygnięcie zawarte w innej decyzji. Przy czym wszczęto wobec niego również postępowanie karne skarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", który to stosownie do art. 11 p.p.s.a. wiąże sąd administracyjny. Skarżący został skazany za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych, co wskazuje, że Sąd nie miał wątpliwości co do wykonania usług. Zdaniem strony, nie do zaakceptowania jest również wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Organ nie wykazał na czym polegało rażące naruszenie prawa oraz rażące naruszenie interesu publicznego, a zatem nie było podstaw do nieuwzględnienia zakazu reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do § 2 tego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych powyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, iż rozpatrując sprawę, naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zastosowania wobec skarżącego sankcji unormowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu faktur wystawionych na rzecz J.W., które zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z których obroty oraz kwoty podatku należnego zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i następnie rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie, każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży obrazujących fikcyjne transakcje pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę (p. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1492/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 788/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia wskazane poniżej). Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustalenie, iż strona nie dokonała świadczenia usług zafakturowanych w spornych fakturach, powoduje, że nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie tego przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro nie ma związku pomiędzy dokonanymi nabyciami towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Zastosowanie w niniejszej sprawie sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związane było ze stwierdzeniem przez organy, że wystawione przez skarżącego faktury na świadczenie usług leśnych i naprawę ogrodzeń nie odnosiły się do realnych, rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza brak możliwości organizacyjnych, technicznych i ekonomicznych skarżącego do wykonania tych usług w rozmiarze wykazanym w zakwestionowanych fakturach. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy nie budzi wątpliwości, że w kontrolowanym okresie skarżący nie dysponował stosownym do skali wykazanej w badanych fakturach działalności, majątkiem trwałym oraz możliwościami fizycznymi i technicznymi wykonania usług. Z przedłożonej umowy z dnia 1 lutego 2011 r., zawartej przez skarżącego z J.W. o świadczenie usług leśnych na terenie Nadleśnictwa, wynika, że jej przedmiotem miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie i ochrona lasu. W związku z tą umową strona prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wystawiła na rzecz kontrahenta w latach 2009 – 2012 faktury VAT na ogólną kwotę brutto w poszczególnych latach, odpowiednio: w 2009 r. - 241.290,87 zł, w 2010 r. - 230.980,44 zł, w 2011 r. - 516.900,66 zł, w 2012 r. - 362.278,43 zł. Uznając za niewiarygodne, iż skarżący za wykonane usługi miał otrzymać od kontrahenta w latach 2009 – 2012 niemal 1.400.000 zł, organy podatkowe trafnie wskazały na stan majątkowy skarżącego, który w oświadczeniu majątkowym z dnia 14 czerwca 2013 r. podał, iż posiada gotówkę w kwocie 500 zł i rzeczy ruchome o wartości ok. 6.600 zł, w tym samochód warty około 4.000 zł. Porównanie zatem wielkości przychodów wykazanych przez stronę w latach 2009 – 2012 z jej stanem majątkowym w 2013 r. w pełni uzasadniało wątpliwości organów co do rzeczywistego charakteru zadeklarowanych usług Prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poza umową o świadczenie usług oraz zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty, strona w istocie nie przedstawiła innych dowodów wykonania usług. Nie uwiarygodniła również twierdzeń, że na wysokość wynagrodzenia w jej przypadku wpływ miała wysokość stawki za wykonaną pracę, zależna m.in. od ukształtowania terenu. Możliwości prowadzenia działalności leśnej w rozmiarze ujętym w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza też prowadzona przez skarżącego ewidencja środków trwałych, w której ujęto dwa samochody osobowe "[...]" i "[...]", wykaszarkę i kosiarkę spalinową oraz uszkodzone łuparkę, pilarkę i wykaszarkę. Argumentując brak podstaw do uznania rzetelności zakwestionowanych faktur, trafnie wskazał organ odwoławczy na specyfikę wykazanych w nich prac, które mogły być prowadzone wyłącznie w ciągu dnia, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych. Przy czym strona nie posiadała dokumentacji pozwalającej na weryfikację zakresu tych prac, ani nie podała dokładnego miejsca świadczenia usług wykonywanych w lesie. Zasadnie zdaniem Sądu organ odmówił wiarygodności zeznaniom ojca strony A.K., według których miał On pomagać synowi przy grodzeniu młodego lasu. Wiarygodność tych zeznań podważa m.in. to, że świadek nie potrafił podać miejsca wykonywania prac, jak również źródła pochodzenia materiałów użytych do wykonania grodzeń. Nie miał też wiedzy o pozostałych okolicznościach dotyczących tych prac, co uwzględniając, że w badanym okresie był czynny zawodowo i pracował w systemie zmianowym, uzasadniało uznanie przez organ, że skarżący nie mógł wykonać spornych usług przy pomocy ojca. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, które tut. Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za podstawę kontroli sądowej, w pełni potwierdzają charakter zakwestionowanych transakcji. Trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, na sprzeczność zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników leśnych – P.A., T.Z. i P.F., którzy podali, że często widywali skarżącego przy pracach leśnych na terenie Nadleśnictwa - z wyjaśnieniami samej strony co do szczegółów organizacji działalności, np. w zakresie używanego sprzętu, czy ilości zaangażowanych osób. W uzasadnieniu decyzji przekonywująco wykazano też różnice pomiędzy wyjaśnieniami strony, zeznaniami jej kontrahenta i informacjami Nadleśnictwa co do miejsca wykonywania usług leśnych, stawek za usługi oraz materiałów niezbędnych do wykonania usługi naprawy grodzeń. Okoliczności prowadzenia działalności przez stronę nie potwierdziły także dokumenty Nadleśnictwa, z których nie wynika, aby pobierała ona materiały do grodzeń, uczestniczyła w oddaniu prac oraz w sporządzaniu protokołów z lustracji powierzchni, czy kontroli bezpieczeństwa i higieny pracy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zauważyć należy, że organy podatkowe nie mogą być bezwarunkowo związane nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Co prawda, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie. Zwłaszcza w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym osią sporu jest wysokość podatku od towarów i usług (podatek należny czy też kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ciężar dowodu nie obarcza wyłącznie organu podatkowego. Na mocy przepisów prawa materialnego, to strona wywodzi korzyści wynikające z zasady neutralności podatku od towarów i usług i możliwości realizacji prawa do odliczenia. Zatem ciężar dowodu powinien być rozłożony pomiędzy organem podatkowym i stroną postępowania. Z akt wynika, że w niniejszym postępowaniu, strona nie przejawiała większej aktywności dowodowej, przy czym stwierdzenie to należy odnieść również do argumentacji skargi, która z uwagi na brak wskazania na konkretne środki dowodowe, stanowi wyłącznie słowną polemikę z ustaleniami i oceną prawną organu II instancji. Zdaniem Sądu, sam fakt, iż organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał odmiennych ustaleń od tych, które wskazuje strona, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem podatkowym. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego organ prawidłowo zbadał relacje, jakie łączyły stronę skarżącą z kontrahentem. Uzasadniając decyzję przedstawił zaś kompleksowo okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, po czym dokonał ich oceny na gruncie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja spełnia tym samym wymogi wynikające z art. 210 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie strona podniosła, że organy posłużyły się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innego organu, wydanej dla innego podmiotu. Uznając ten zarzut za niezasadny, wskazać należy, że do akt prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania włączono dowody, na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" pozbawił J.W. prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę. Dowody te zostały następnie, łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, ocenione przez organy w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym, wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu w orzecznictwie sądowym podnosi się, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a zatem organy mogą wykorzystywać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (p. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10). W niniejszej sprawie należy mieć też na uwadze, że wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 184/16, tut. Sąd oddalił skargę J.W. na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą pozbawiono go w 2011 r. prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez stronę. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał, że organ podatkowy II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, swobodna ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia zaś stwierdzenie, że badane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło więc do naruszenia w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na nie budzące wątpliwości ustalenia dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego II instancji co do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również dopatrzyć się nieprawidłowości co do kwestii objętych zarzutem skargi odnośnie naruszenia art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe pozbawiły kontrahenta skarżącego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę. Zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy stanowił zatem podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego także wobec strony, na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z odmiennymi ustaleniami organów w zakresie podatku VAT i ryczałtu od niezaewidencjonowanego w 2011 r. przychodu z faktur wystawionych dla J.W., w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w prawomocnej decyzji z dnia "[...]" określającej ryczałt uznał sporne transakcje za związane z działalnością gospodarczą. W tej kwestii zauważyć bowiem należy, iż po pierwsze, zakres związania organu podatkowego tą decyzją ogranicza się stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wyłącznie do sprawy, w której została wydana. Po drugie zaś, wobec niewątpliwie prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, oczywiste jest, że wcześniejsze, błędne decyzje organów podatkowych nie wiążą tych organów przy wydawaniu decyzji późniejszych. Teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, w którym wskazano, iż okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania, a wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Sąd nie zgodził się ponadto z oceną skarżącego, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony pominął ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym skazano skarżącego za podanie nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r.. Jak prawidłowo podniósł organ, orzeczenie to nie odnosi się do ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania usług leśnych w 2011 r., zaś stosownie do art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wyroku co do popełnienia przestępstwa. Zatem związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13). Oznacza to w praktyce, że w niniejszej sprawie sąd jest obowiązany wyłącznie przyjąć w ślad za ww. prawomocnym wyrokiem skazującym, że skarżący popełnił przestępstwo, do którego znamion należało podanie nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r. i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r.. W kwestii zaś zarzutu wydania przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że organ nie wykazał na czym polegało rażące naruszenie prawa oraz rażące naruszenie interesu publicznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do art. 234 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądowego organ przedstawił stanowisko, że niezakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przekonywująco wykazał, że odstąpienie od zakazu reformationis in peius było podyktowane nie tylko rażącym naruszeniem prawa, ale również interesem publicznym. Podzielając to stanowisko, podnieść należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie prawa podatkowego, w której przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stanowisko organu odwoławczego, że odstąpienie od zakazu reformationis in peius było podyktowane rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd ocenił jako prawidłowe. W myśl tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego organ II instancji przekonywująco wykazał, że skarżący nie wykonywał w rzeczywistości czynności opodatkowanych i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem organ podatkowy I instancji, przyjmując w podstawie faktycznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r., iż skarżący wykonał usługi udokumentowane 6 fakturami oraz uwzględniając podatek należny i podatek naliczony związany z tymi czynnościami, niewątpliwie rażąco naruszył wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie porównanie norm podatkowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z ustaleniami niniejszego postępowania wskazuje na oczywiście nieprawidłowe rozliczenie podatku przez organ I instancji, co stanowiło o rażącym naruszeniu prawa. Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ podatkowy II instancji, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należy za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.