I SA/Ol 307/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w O. dokonał zaliczenia "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "skarżąca", spółka", "strona") wpłaty w wysokości 200.000 zł dokonanej za pośrednictwem banku w dniu 17 grudnia 2013r. zł wraz z odsetkami w kwocie 3.449,35 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec 2011 roku. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm., dalej: "O.p.") dokonał zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011r. wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" Po powyższym zaliczeniu pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 roku w wysokości 63.158,11 zł. Organ podatkowy wskazał, iż w stosunku do ww. zaległości podatkowych nie zastosowano przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Kwota 200.000 zł, która pozostała w "[...]" Urzędzie Skarbowym w O. – uprzednio wpłacona jako kaucja gwarancyjna, po wykreśleniu spółki w dniu "[...]" z wykazu podmiotów objętych kaucją – nie była kaucją gwarancyjną. Wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o zwrot tych środków. Pozostała zatem wierzytelność, którą organ bez wniosku podatnika nie mógł przerachować na poczet zaległości. Stwierdził również, że nie zastosowano przerw w naliczaniu odsetek z tytułu prowadzonego postępowania zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak też organ odwoławczy, ponieważ wydłużenie postępowań nastąpiło z przyczyn niezależnych od tych organów. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o dokonanie ponownego rozksięgowania wpłat na poczet regulacji zaległości w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę w zakresie określonym w art. 54 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 7 O.p. Podniosła także, że za przedłużenie postępowania ponad normy określone w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ponosi organ skarbowy, który był gospodarzem postępowania i winien je zorganizować tak, by zostało zakończone w ustalonych ustawowo terminach. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził że nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, iż w dniu 27 grudnia 2013r. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w O., na wniosek spółki, wydał postanowienie o przyjęciu na podstawie art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) kaucji gwarancyjnej bezterminowej w wysokości 200.000 zł w formie depozytu pieniężnego złożonego w dniu 17 grudnia 2013r. na wyodrębniony rachunek "[...]" Urzędu Skarbowego w O.. Z uwagi na niepodwyższenie kaucji gwarancyjnej do dnia 30 września 2015r. Naczelnik postanowieniem z dnia "[...]" wykreślił podatnika z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Spółka nie wystąpiła o zwrot kaucji. W dniu 2 listopada 2016r. spółka złożyła wniosek o zaliczenie równowartości kaucji gwarancyjnej wraz z odsetkami na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z uwzględnieniem daty wpłaty kaucji oraz okresów wyłączenia naliczenia odsetek. Dyrektor wyjaśnił, że kwota uprzednio wpłacona jako kaucja gwarancyjna, po wykreśleniu spółki w dniu "[...]" z rejestru podmiotów objętych kaucją, nie jest kaucją gwarancyjną, a stała się wierzytelnością, której organ bez wniosku strony nie mógł przerachować na poczet zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 24 ust 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 2 i 3 O. p. stwierdził, że podejmowanie działań przez organy podatkowe, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy w terminie z przyczyn leżących po stronie organu. Odnosząc się do postępowania kontrolnego, które toczyło się ponad trzy lata wskazał, że w tym czasie organ kontroli w celu ustalenia stanu faktycznego, występował, o przekazanie dokumentów oraz informacji do kilkunastu podmiotów, przesłuchał w charakterze strony prezesa spółki T. G., w charakterze świadków M. K., W. K., T. S., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka S. Ł., przeprowadził także czynności w ramach drugostronnego sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w stosunku do B. Sp. z o.o. oraz firmy "C.". Dyrektor stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli zaistniało wiele przyczyn, które spowodowały przedłużenie postępowania ponad określony przez ustawodawcę termin, jednak nie były one zależne od organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również w postępowaniu odwoławczym organ podejmował szereg czynności w celu weryfikacji zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu. Kilkukrotnie zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Dyrektora Izby Celnej w O. oraz do Sądu Okręgowego w S. z prośbą o przekazanie dokumentów i informacji. Stwierdził, że wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej, nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w zakresie konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wskazał, że prowadzone przez organy postępowanie wymiarowe za kwiecień-październik 2011r. miało skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji transakcji dotyczących obrotu paliwami, w których brały udział różne podmioty, co wymagało przesłuchania świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W jego ocenie podejmowane przez organy podatkowe czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość, stopień skomplikowania sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, a zatem w przedmiotowej sprawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. nie będzie miał zastosowania. Wskazał także, iż zgodnie z wnioskiem strony z dnia 2 listopada 2016r. kwota 200.000 zł wraz z odsetkami na poczet posiadanych zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę została zaliczona na najstarsze posiadane przez spółkę zobowiązania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zobowiązanie organu, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, do uwzględnienia okresów wyłączenia z naliczenia odsetek. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 120 O.p., art. 54 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 55 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż zarówno w przypadku postępowania w pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego, doręczenie decyzji nastąpiło z uchybieniem terminów ustawowych. W żadnym ze wskazanych postępowań ani podatnik, ani też jego pełnomocnik nie utrudniał organom prowadzenia postępowania i nie przyczyniał się do jego wydłużenia. W ocenie spółki organy działały opieszale i przedłużały postępowanie, co nie powinno przedkładać się na dodatkowe obciążenie spółki "odsetkami za zwłokę za okresy ponad które przewidział ustawodawca na przeprowadzenie postępowań i doręczenie rozstrzygnięć". Dowodem na takie działanie są wydawane przez organy podatkowe postanowienia, w których wskazywano przyczyny przedłużania terminu do zakończenia postępowań. Spółka podniosła, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 28 miesięcy, a postępowanie odwoławcze 8 miesięcy. Zdaniem skarżącej w obydwu przypadkach w sposób nieuzasadniony przekroczono terminy ustawowe przewidziane dla zakończenia postępowań. Skarżąca podniosła, że dokonywała w częściach spłaty zobowiązań, co uzasadniało zastosowanie postanowień art. 55 § 2 O.p.. Zdaniem spółki organ, znając określone decyzją należności główne i dokonując rozksięgowania częściowej spłaty zadłużenia, winien w pierwszej kolejności ustalić okresy wyłączenia z naliczania odsetek, a dopiero potem zastosować regułę ustalania proporcji przewidzianej w powołanym wyżej przepisie, to jest stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie istotne są okoliczności powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 roku określonych w decyzji ostatecznej. Wyjaśniła, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]", utrzymano w mocy określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 roku w kwocie 63.808 zł oraz uchylono powyższą decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj - październik 2011 roku i określono zobowiązanie za te okresy w następujących wielkościach: za maj 2011 roku w kwocie 58.973 zł, za czerwiec 2011 roku w kwocie 88.980 zł, za lipiec 2011 roku w kwocie 81.771 zł, za sierpień 2011 roku w kwocie 268.848 zł, za wrzesień 2011 roku w kwocie 152.431 zł, za październik 2011 roku w kwocie 109.910 zł. W konsekwencji nie zastosowano wyłączenia okresów z naliczania odsetek, a proporcje, które przewidywał art. 55 § 2 O.p., ustalono w niewłaściwej wielkości, zaniżając je w zakresie przewidzianej na spłatę należności głównej i zawyżając odpisy na spłatę odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Spór między stronami dotyczy niewyłączenia, z okresu naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług okresów, w których organ dysponował zabezpieczonymi środkami należącymi do spółki oraz okresów, w których doszło do przedłużania postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 5 sierpnia 2013r., a zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]", natomiast wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w dniu "[...]" W dniu 2 listopada 2016r., a więc już po zakończeniu postępowania odwoławczego, dokonano zaliczenia kwoty 200.000 zł na podstawie wniosku skarżącej na poczet posiadanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011 roku liczone były do dnia 1 listopada 2011r. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast w myśl art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art. 54 § 1 O. p. określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres od powstania zaległości podatkowej i kwot traktowanych na równi z zaległościami. W art. 54 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zabezpieczono, a objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z tą regulacją od zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za okres zabezpieczenia. Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia. Warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p jest, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. W ocenie Sądu do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. dochodzi tylko wówczas, gdy zabezpieczona kwota, została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że nie nalicza się odsetek tylko za okres zabezpieczenia i w odniesieniu do tej części kwoty zabezpieczenia, która została zaliczona na poczet zaległości. Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych (np. pozostających w dyspozycji organu). W każdym przypadku nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest zatem, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Do zastosowania art. 54 § 1 O.p. konieczne jest więc faktyczne dokonanie zabezpieczenia i zaliczenie zabezpieczonych środków na zaległości podatkowe. Nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu samo rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia, wydane przez organ podatkowy, tj. sam fakt dokonania zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie w dniu 27 grudnia 2013r. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w O., na wniosek spółki, wydał postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej bezterminowej w wysokości 200.000 zł w formie depozytu pieniężnego złożonego w dniu 17 grudnia 2013r. na wyodrębniony rachunek "[...]" Urzędu Skarbowego w O.. Postanowieniem z dnia "[...]" organ wykreślił podatnika z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Spółka nie wystąpiła o zwrot kaucji. W dniu 2 listopada 2016r. spółka złożyła wniosek o zaliczenie równowartości kaucji gwarancyjnej wraz z odsetkami na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z uwzględnieniem daty wpłaty kaucji oraz okresów wyłączenia naliczenia odsetek. Zdaniem Sądu pozostająca na rachunku "[...]" Urzędu Skarbowego kwota 200.000 zł, która nie była już kaucją gwarancyjną, nie mogła zostać zaliczona z urzędu, bez zgody skarżącej, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości podatkowych mogło nastąpić dopiero w dniu 2 listopada 2016r., kiedy to spółka złożyła wniosek o zaliczenie równowartości kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Tym samym prawidłowe było stanowisko organu o naliczeniu odsetek do dnia 1 listopada 2016r. do tego bowiem dnia nie doszło do zaliczenia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2011r. Przechodząc do omówienia kwestii przedłużania postępowania i przekroczenia ustawowych terminów przewidzianych na zakończenie postępowań, które niewątpliwie miały miejsce w niniejszej sprawie, wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, organu kontroli nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do § 2 tego przepisu – przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie natomiast z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.k.s. prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2009 r., II FSK 2001/08 i II FSK 907/08; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11; z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3441/15; z 19 maja 2016 r., II FSK 804/15). Należy również mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na organie kontroli skarbowej, ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanych przepisach, ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Nadto, organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2015, s. 625-626, 874-876). W tej sytuacji, nie można więc przyjąć, że w przypadku gdy organ prowadzi postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności nie dochodzi do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, czy 2 miesięcy od dnia przekazania odwołania przez organ odwoławczy, strona może domagać się nienaliczania odsetek za przedłużone okresy postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że bez wątpienia postępowanie w sprawie toczące się przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji było skomplikowane i wielowątkowe. Zaznaczyć, należy że powyższy fakt jest znany Sądowi z urzędu, bowiem decyzja organu odwoławczego była przedmiotem skargi spółki do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. I SA/Ol 904/16 skargę oddalił (wyrok nieprawomocny). Mając na względzie zgromadzony ww. postępowaniu materiał dowodowy należy stwierdzić, iż w sprawie przeprowadzone zostało bardzo szerokie postępowanie dowodowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach przedmiotowej sprawy, prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprawa składała się z 12 tomów akt, natomiast akta postępowania odwoławczego zawierały 2 tomy akt. Rozpoznając sprawę organ był obowiązany nie tylko zapoznać się z zebranymi dowodami, lecz także wyznaczyć kierunek postępowania dowodowego, reagować na składane wnioski dowodowe, czy wreszcie dokonywać analizy prawnej ustalonych faktów. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy było też uzależnione od wyniku innych postępowań kontrolnych (np. oczekiwanie na zakończenie postępowania prowadzonego wobec spółki przez Dyrektora Izby Celnej w O. – decyzja z dnia "[...]"), a także czynności w ramach drugostronnego sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przeprowadzonych u kontrahentów spółki. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów należy także uwzględniać, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych, nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach, a kończąc na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Na czas ten składają się też liczne czynności techniczno - biurowe oraz analityczne, w znacznej mierze zależne od stopnia złożoności sprawy. Przykładowo są to czynności sformułowania pism, wezwań, zawiadomień i postanowień, czas potrzebny na ich sporządzenie, czas do wpływu dokumentów, wysyłkę, oczekiwanie na nadejście zwrotnych poświadczeń odbioru, analizy treści nadsyłanych dokumentów, itp. Jest to także czas wynikający z terminów procesowych zakreślanych stronie i innym uczestnikom postępowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, analizując przebieg postępowania, zasadnie nie stwierdził opieszałości w dokonywanym działaniu organu kontroli skarbowej. Analiza akt sprawy daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, bez nieuzasadnionej zwłoki i w miarę potrzeb. Z materiału dowodowego wynika, że strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składała liczne wnioski dowodowe, niektóre kilkakrotnie i zapoznawała się z zebranym materiałem. W tym miejscu wskazać należy, ze w trakcie postępowania organ kontroli był zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, z czego strona korzystała. Wiele z wniosków składanych przez stronę skarżącą zostało przeprowadzonych, a mianowicie organ kontroli skarbowej, analizując przedstawione okoliczności, uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: M. K., W. K., W. S., S. Ł.. Niektórzy ze świadków przesłuchiwani byli poza siedzibą organu prowadzącego postępowanie kontrolne, co również miało wpływ na terminowość postępowania niezależną od organu. Także takie czynności, jak chociażby pozyskanie adresów świadków wskazanych przez stronę, przyczyniało się do przedłużania postępowania. Wskazać również należy, że strona ponawiała wnioski o przeprowadzenie powtórnych przesłuchań np. M. K., W. K., T. S., S. Ł. do czego odnieść musiał się organ podatkowy (np. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dnia "[...]’, postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dnia "[...]’). Strona wykazywała aktywność w zakresie wniosków dowodowych w zakresie chociażby pozyskania bilingów połączeń telefonicznych poszczególnych świadków czy włączenia materiałów z postępowań kontrolnych dotyczących innych spółek. Każdy złożony przez stronę wniosek dowodowy wymagał analizy w zakresie zasadności jego przeprowadzenia, co wiąże się ze stosownym nakładem czasu i pracy. Nawet nieuwzględnienie wniosku dowodowego, nie oznacza, że organ w tym zakresie pozostawał w bezczynności. W tym czasie bowiem dokonywał chociażby analizy zasadności złożonego wniosku dowodowego, badając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, właśnie pod kątem jego zupełności. Na czas trwania postępowania kontrolnego miało również wpływ oczekiwanie na przekazanie dokumentów i informacji od innych organów i podmiotów. Zauważyć należy, iż w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do 17 podmiotów, w tym do niektórych niejednokrotnie, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w celu uzyskania informacji, przekazania dokumentów. Włączał również materiały z innych postępowań np. przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Każdorazowe włączenie dokumentów z innych postępowań wymagało od organu zapoznania się z nowym materiałem dowodowym, przeprowadzenia jego analizy, skonfrontowania z materiałem dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu wielowątkowość i specyfika prowadzonego postępowania powodowała, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Odnosząc się do zarzutu przedłużania postępowania przed organem drugiej instancji ponad ustawowe terminy, które skutkować mogłoby odstąpieniem od naliczenia za ten okres odsetek, Sąd zauważa, że na etapie postępowania odwoławczego konieczne było ponowne przeanalizowanie już zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto organ odwoławczy przeprowadzał dodatkowe dowody, podejmował czynności konieczne w postępowaniu. Za celowe uznał np. wystąpienie do innych organów podatkowych o przesłanie decyzji wydanych wobec kontrahentów strony, np. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., za niezbędne uznał wyłączenie części materiałów z akt postępowania odwoławczego (postanowienie z dnia "[...]’). Ponadto oczekiwał i analizował akta innych spraw postępowania kontrolnego prowadzonych wobec kontrahenta strony (akta wypożyczone z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.), włączał odpowiednie dokumenty do akt niniejszego postepowania, ustosunkowywał się do pism i wniosków strony chociażby np. w postanowieniu z dnia "[...]’ w przedmiocie odmowy zawieszenia przedmiotowego postępowania, analizował nowe dokumenty przedkładane przez stronę (np. złożone przy piśmie z dnia 26 kwietnia 2016r.), oczekiwał na zakończenie postępowania prowadzonego wobec Spółki przez Dyrektora Izby Celnej w O. – decyzja z dnia "[...]" Sąd zauważa, iż korzystanie przez stronę skarżącą z przysługujących jej praw procesowych nie było i mogło być traktowane przez organ jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wskazać należy, że organ nie zarzucił stronie niezgodnego z prawem działania, czy też przyczynienia się do powstania opóźnienia, wykazywał jedynie obiektywne przesłanki niezależne od organu, które wpłynęły na czas trwania postępowania. Zwrócić należy uwagę , że zwłaszcza w początkowym etapie postępowania działania strony były opieszałe i obiektywnie rzecz biorąc miały wpływ na czas trwania postępowania. Wskazać chociażby należy na uporczywe utrudnianie pozyskania danych w formie elektronicznej. Organ kontroli skarbowej wezwanie do udostepnienia tych danych wystosował do strony zaraz po wszczęciu postępowania, tj. w dniu 13 sierpnia 2013r. W dniu 3 września 2013r. otrzymał informację, że strona przygotowuje niezbędne dokumenty, płyta CD-R mająca zawierać dane w formie elektronicznej wpłynęła do organu w dniu 15 października 2013r., w związku z tym, że nośnik danych nie zawierał danych źródłowych kontrolowanego podmiotu, a jedynie pliki stanowiące skróty do ewidencji VAT, wystosowane zostało do strony kolejne wezwanie. Ostatecznie wskazane w wezwaniu z dnia 13 sierpnia 2013r. dokumenty, po ponownym wezwaniu oraz przeprowadzeniu rozmów telefonicznych z prezesem spółki i właścicielką biura rachunkowego, zostały dostarczone organowi kontroli w dniu 15 listopada 2013r. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie dopatrzył się przedłużania postępowania z przyczyn leżących po stronie organu. Przeciwnie z analizy czynności podejmowanych w sprawie wynika, iż czynności podejmowane przez organ były uzasadnione charakterem sprawy oraz były podejmowane w odpowiednim czasie, a w sprawie nie występowały okresy bezczynności organu. Zauważyć również należy, iż organ podejmował wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie całości materiału dowodowego, a następnie jego wszechstronną analizę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011r. naliczone zostały prawidłowo do dnia 1 listopada 2016r., czyli do dnia zabezpieczenia środków pieniężnych. Z uwagi na fakt, iż przedłużanie postępowania przed organem kontrolnym, jak i organem odwoławczym nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów słuszne było również stanowisko o nieodstąpieniu od naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia zabezpieczenia środków pieniężnych. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.