I SA/Ol 904/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2011 r. oddala skargę. A. Sp. z o.o. w "[...]" (powoływana dalej również jako strona, Spółka, podatnik, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2011r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[.1.]", nr "[.1.]" (karty nr 2327 - 2348 tom XII akt podatkowych) w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., natomiast w zakresie miesięcy od maja do października 2011r. - uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące. Organ I instancji jako podstawę prawną decyzji z dnia "[.1.]" podał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie O.p., art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i 20, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), ustawa o VAT. Dyrektor UKS po przeprowadzeniu kontroli uznał, że 31 faktur wystawionych przy wykorzystaniu danych B. Sp. z. o.o., "[...]", ul. "[...]", (od 30.07.2011r. S., ul. "[...]"), NIP "[...]", (dalej: B.) oraz C. Sp. z o.o., "[...]", ul. "[...]", NIP "[...]", (dalej: C.) - nie była rzetelna i nie dokumentowała faktycznych dostaw towarów. W ten sposób skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za okres od kwietnia do października 2011r. na łączną kwotę 795.899,05 zł wynikający z 7 faktur wystawionych przez spółkę B. i 24 faktur wystawionych przez spółkę C. (str. 4 i 5 decyzji organu I instancji – karta nr 2328 – 2329 tom XII akt podatkowych). Przy czym strona faktycznie dokonała zakupu paliwa w okresach i w ilościach wynikających z ww. faktur, które wykorzystała w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził jednak, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem to nie ich wystawcy dostarczyli na rzecz strony towar na nich wykazany. Olej napędowy przywożony był z różnych miejsc załadunku na Z. i W. (zagranicą), na zlecenie D. z "[...]" (zagranicy), przez przewoźnika "E." M. K., z przeznaczeniem dla spółki C. i miejscem odbioru pod adresem zarejestrowanego odbiorcy "F.", a następnie na stację paliw firmy A.. Przy czym zarejestrowany podmiot "F." opłacał podatek akcyzowy od odpraw towaru na rzecz Spółki C.. Ponadto w miesiącach V, VI, VII, VII, IX, X 2011r. podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega zwiększeniu o kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych z danymi spółki B.. Zatem organ I instancji uznał, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży oleju napędowego w miesiącach V, VI, VII, VIII, IX, X 2011r. w łącznej kwocie 220.080 zł, a tym samym podatek należny w kwocie 50.618,40 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie: art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011r. do 31.12.2013r.. Uznał, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, iż faktury wystawione przez spółki B. i C. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. firmy. Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w sprawie okoliczności, które ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego organu oraz zdrowego rozsądku, dają podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z ujawnionych przez organ I instancji okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż na rynku paliw działała niezidentyfikowana grupa przestępcza, w imieniu której występowali S.Ł. oraz osoba posługująca się imieniem Z.. Grupa ta wprowadzała do obiegu gospodarczego olej napędowy z niewiadomego źródła m.in. Spółce A.. W celu zalegalizowania w obrocie ww. paliwa wykorzystywała tzw. "puste" faktury z danymi podmiotów nieprowadzących faktycznie działalności gospodarczej, tj. "G." Sp. z o.o. i "H." Z. S.. W proceder wystawiania "pustych" faktur były zaangażowane oprócz wymienionych firm także podmioty faktycznie działające na rynku paliwowym, m.in. Spółka B. i C.. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt sprawy o sygn. "[...]", dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ w B. oraz dowody samodzielnie zebrane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A.. Organ odwoławczy podał, że formalnie zgłoszonym przedmiotem działalności B. w okresie objętym postępowaniem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. B. posiadała wydaną dnia 31.05.2005r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ważną do 5.04.2015r.. W ewidencji zakupów prowadzonej w B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług były ujmowane faktury zakupu oleju napędowego tylko od dwóch firm: - G. Sp. z o.o., z siedzibą w "[...]". G. Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 w okresie od września 2010r. do września 2011r. i dnia 27.03.2008r. postawiona została w stan likwidacji. Spółka G. ani jej jedyny członek zarządu, udziałowiec i późniejszy likwidator nie odbierali korespondencji pod żadnym adresem ze znanych organom podatkowym i organom kontroli skarbowej. G. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w tym podatku. Decyzją z dnia 12 grudnia 2006r. spółce G. została cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na rażące naruszenie warunków tej koncesji, - H. Z. S. z siedzibą w "[...]". Ustalono, że Z. S. składał deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. Z. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H. z siedzibą w "[...]", nigdy nie składał w Urzędzie Regulacji Energetyki wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami. W B. zabezpieczona została przez funkcjonariuszy CBŚ pierwsza strona koncesji dla podmiotu S. Z. H.. Podmiot H. Z. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych w tym podatku. Fakturom wystawianym przez ten podmiot nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość paliwa, żadne dokumenty magazynowe ani potwierdzające dokonanie zapłaty w formie "gotówki", jak zadysponowano na fakturach ww. firm. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w decyzji z dnia 8.05.2014r. stwierdził, iż faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. oraz H. Z. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u ich wystawcy jak i u odbiorcy. Faktury miały jedynie na celu zalegalizowanie w obrocie oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, który pod szyldem B. Sp. z o.o. sprzedawano kolejnym odbiorcom. Nie zostało ustalone źródło pochodzenia paliwa nabywanego na rachunek B.. Kilkakrotnie przesłuchiwany na tę okoliczność H. K. (prezes B.) twierdził, że źródło pochodzenia nie jest mu znane, z jego zeznań wynikało jednak, że miał świadomość, iż olej napędowy pochodził z nielegalnego źródła. W odniesieniu do spółki C. organ podał, że podmiot ten w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją symulował. Spółka C. nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a adresem siedziby posługiwała się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podał szczegółowo ustalenia w tym zakresie, i wywiódł, że źródłem dostaw oleju napędowego dla skarżącej nie była spółka C., ale inny, nieznany podmiot. Jedynie z zeznań T. G., prezesa zarządu skarżącej spółki, wynika okoliczność nabywania oleju napędowego przez skarżącą od spółki C.. Jednak organ nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż świadek nie potrafił podać wielu szczegółów współpracy z firmą C., a nieprawdopodobne jest, aby nabywca, który dokonał zakupów na kwotę brutto ponad 3 mln. zł nie był w stanie opisać transakcji ze swym kontrahentem. Świadek jedynie podał, że rozmowy z ramienia spółki C. prowadził mężczyzna o imieniu Ł.. Organ stwierdził, że strona nie działała ponadto w dobrej wierze przy nabywaniu oleju napędowego, posługując się fakturami spółki C.. Odwołująca się nie dążyła do zawarcia umowy o współpracy, powierzała towar o dużej wartości obcym osobom z odroczonym terminem płatności i bez jakichkolwiek poręczeń czy gwarancji, przyjmowała przesyłane mailowo od nieznanej osoby faktury wystawione w imieniu nieznanej spółki (mimo milionowych obrotów między tymi podmiotami kontaktowano się wyłącznie telefonicznie i mailowo z Ł.S.), nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami i praktycznie nie angażowała się w ich przebieg (tylko w ostatnich dwóch transakcjach zapewniła własny transport, po czym dostawy ustały). Oferowanie stronie atrakcyjnej ceny i warunków dostawy w ocenie organu odwoławczego powoduje, że celem dostawcy było zbycie paliw za wszelką cenę. Odwołująca się nie wykazała szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Przy dołożeniu należytej staranności uzyskałaby wiedzę co do rzeczywistego charakteru transakcji, w których brała udział. Nie wykazała zatem, że została pokrzywdzona działaniem nieuczciwego kontrahenta w stosunku do którego podjęła odpowiednie czynności sprawdzające. Organ II instancji podał, że przedłożone przez stronę wydruki korespondencji mailowej, zawierające potwierdzenie przesłania faktur z danymi Spółki C. i B., nie potwierdzają rzetelności transakcji pomiędzy ww. podmiotami a Spółką A.. Wskazuje to jedynie, że faktury wystawione z danymi Spółki C. i B. przesłane były do Spółki A.. Poza tym pod nazwą I. - K. H. zarejestrowana jest firma o numerze NIP "[...]" z siedzibą w "[...]", ul. "[...]". Zatem adres, z którego przesyłane były faktury spółki B., nie pozwalał na ich identyfikację z tą spółką. Natomiast Ł. S., podczas przesłuchania w dniu 06.06.2014r., zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko T. W., podobnie jak nic mu nie mówi nazwisko T. G.. W ocenie organu odwoławczego dokonywanie zapłaty za pośrednictwem przelewów bankowych również nie dowodzi o rzetelności działania podmiotu widniejącego na fakturze. W branżach związanych z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych taka forma płatności jest stosowana w celu uwiarygodnienia transakcji. Strona doskonale o tym wiedziała, o czym świadczy przelewanie przez nią pieniędzy za rzekome transakcje z firmą B.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że znajdujące się w aktach sprawy dowody, w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, krajowych listów przewozowych, e-AD, protokołów sprawdzenia i przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych sporządzonych przez "F.", raportów odbioru / wwozu oraz przelewów bankowych potwierdzających zapłatę przez spółkę "F." podatku akcyzowego od odpraw towaru na rzecz spółki C., świadczą jedynie, iż olej napędowy przywożony był z różnych miejsc załadunku na Z. i W. (zagranicą), na zlecenie D. z "[...]" (zagranicy), przez przewoźnika "E." M. K., z przeznaczeniem dla Spółki C. i miejscem odbioru pod adresem zarejestrowanego odbiorcy "F.", a następnie na stację paliw Spółki A. oraz, że "F." opłaciła podatek akcyzowy od odpraw towaru na rzecz Spółki C.. Powyższe nie dowodzi natomiast, iż Spółka C. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a faktury wystawione z jej danymi dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ zauważył, że z zeznań pracowników i właściciela firmy transportowej "E." wynika jednoznacznie, że olej napędowy przywożony był na zlecenie D., zlecenia transportowe w imieniu D. składane były telefonicznie przez działających w imieniu tej Spółki - Ł. Z. i M. K., natomiast nic nie wiedzieli na temat spółki C. mimo, że kierowcy "E." wystawiali listy przewozowe dotyczące transportu na terenie kraju, na których jako nadawca widnieje "D." lub C.. Również T. G. podczas przesłuchania zeznał, iż Spółka A. w dwóch przypadkach dokonała transportu oleju napędowego na zlecenie firmy D.. Odnośnie dążenia przez odwołującą się do uzyskania oceny kondycji finansowej spółki C. organ odwoławczy zauważył, że na formularzu zamówienia z firmy J. Sp. z o.o. (partner strategiczny w Polsce X.) nie ma daty oraz podpisu ze strony J.. Organ wskazał, że raport wygenerowany został w dniu 3.07.2014r., a więc w trakcie trwania postępowania kontrolnego i w okresie, gdy Spółka A. nie zawierała już transakcji handlowych ze Spółką C., a więc weryfikacja "post factum" nie była jej do niczego potrzebna. Ponadto w zakresie przedłożonych przez pełnomocnika strony faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. organ zauważył, że sprawdzenie jakości paliwa w żaden sposób nie wskazuje na rzetelność podmiotu, od którego rzekomo nabyto paliwo. Pozostała dokumentacja nie ma nic wspólnego ze sprawdzeniem rzetelności Spółek B. i C. (faktura wystawiona przez e-petrol.pl sp. z o.o. dotyczy prognozy zmian hurtowych cen paliw), lub też została stworzona na potrzeby przedmiotowego postępowania (zatrudnienie detektywa dla pozyskania informacji o firmach B. i C., które są dostępne bezpłatnie w internecie). Organ odwoławczy podał, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zeznaniach H. K., S. Ł., Z. S., T. P., złożonych w toku postępowań karnego i skarbowego, prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w "[...]", Centralne Biuro Śledcze w "[...]" oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]". Organ II instancji opisał zeznania ww. świadków i podał, że niezbicie z tych dowodów wynika, iż faktury wystawione przez spółkę B. na rzecz A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji wskazał, że wnikliwa analiza całokształtu okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki B. i C. odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wniosek strony sformułowany w treści odwołania odnośnie włączenia do akt sprawy decyzji Dyrektora UKS w "[...]" wydanych wobec Spółki B. oraz decyzji Dyrektora UKS we Wrocławiu wydanych wobec Spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego, organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 16.03.2016r. włączył ww. decyzje w poczet materiału dowodowego, pozostawiając do wglądu strony sporządzone wyciągi ww. dokumentów pozbawione informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Organ odwoławczy podał, że działając na wniosek strony sformułowany w piśmie z dnia 29.03.2016r., postanowieniem z dnia 13.04.2016r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie karnej sygn. akt "[...]", z przyczyn podanych w jego uzasadnieniu. Natomiast w zakresie ustaleń organu I instancji odnośnie zwiększenia podstawy opodatkowania o kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych z danymi Spółki B., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o VAT i stwierdził, że kwestią ustalenia podstawy opodatkowania wielokrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Powołał się na orzeczenia TSUE z 24.10.1996r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. oraz wyrok z 24.10.1996r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors Ltd. i wskazał, że określenie przez organy podatkowe w decyzji prawidłowej wysokości akcyzy nie skutkuje możliwością odpowiedniego zwiększenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług o podatek naliczony od kwoty akcyzy. Oznaczałoby to, że sprzedawca byłby zobowiązany do poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT w części wynikającej z podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość akcyzy, co byłoby sprzeczne z naczelną zasadą rządzącą podatkiem VAT - neutralności i opodatkowania konsumpcji. Sprzedawca nie miałby przy tym cywilnoprawnych możliwości żądania od nabywcy wyrównania powstałej straty. Następnie organ II instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011r. na str. 22 – 24 uzasadnienia decyzji (k. 488 – 489 akt odwoławczych). W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego. Zarzucił wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz naruszenie prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści skargi strona podniosła, że sugestie organu, iż Spółka nie działała w dobrej wierze mijają się z prawdą i dowodami zgromadzonymi w sprawie. Spółka przed zakupem towaru dogłębnie sprawdzała każdego oferenta. Korzystała z pomocy profesjonalistów, co udokumentowała niekwestionowanymi dowodami z dokumentów. Spółka wskazała, że po pierwsze sprawdzała na listach podmiotów, które były polecane przez profesjonalny portal internetowy, gwarantujący sprawdzenie każdego oferenta deklarującego obrót paliwami silnikowymi. Wykupiła abonament z odpowiednią ilością podmiotów, które miały być sprawdzane. Po drugie sama sprawdzała na listach ministerialnych, czy dany podmiot oferujący sprzedaż paliw posiadał koncesję uprawniającą do obrotu paliwami. Po trzecie wynajmowała profesjonalne biura detektywistyczne celem ustalenia legalności działania podmiotów oferujących sprzedaż paliw silnikowych. Tak było też w przypadku firmy B. i C.. Przedstawiono organom dowody jednoznacznie potwierdzające sprawdzenie firm przed zakupem paliw. Wyjaśniono, że skarżąca żądała od B. i C. potwierdzeń z wydruków ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 by mieć pewność, że podmiot ten deklaruje we właściwym urzędzie skarbowym podatek należny VAT od sprzedaży na jej rzecz. Wbrew temu co sugeruje organ, B. i C. wykazywały sprzedaż skarżącej zarówno w swoich ewidencjach księgowych i podatkowych oraz w deklaracjach podatkowych. Ponadto w materiałach Dyrektora UKS w "[...]" oparto się na dowodach osobowych z zeznań oskarżonych i świadków, głównie osób związanych z obrotem paliwami. Wśród nich były osoby z pokaźną przeszłością kryminalną, które czynnie uczestniczyły w nielegalnym obrocie paliwami, których ponownie postawiono w stan oskarżenia np. p. Ł.. Za cenę przedstawienia "jak było" i "przyznania się do zarzucanych im czynów i wiarygodnych zeznań obciążających inne osoby", osoby te uzyskały łagodne wyroki w zawieszeniu wykonania. Powyżsi świadkowie okazali się głównymi uczestnikami nielegalnego obrotu paliwami w znacznie większej skali, niż przewidywano na wstępnym i zarazem kończącym się dla nich etapie ujawniania nieprawidłowości w obrocie paliwami. Dowodzą tego zeznania licznych świadków i samych oskarżonych w procesie karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w S. - protokoły z rozpraw głównych Spółka przedstawiła organowi odwoławczemu (sygn. akt "[...]"). Przy czym zeznania uznanych przez organ za wiarygodnych świadków oni sami zmieniali kilkakrotnie, w zależności od sytuacji w jakiej się znaleźli i w zależności jakie sprzeczności im wykazano w ich zeznaniach. Ponadto zakupione paliwa były dostarczone transportem dostawcy B.. Po zamówieniu Spółka B. potwierdzała cenę, ilość i termin dostawy. Po odbiorze potwierdzano ten fakt na dokumentach transportowych, które zabierali przewoźnicy do rozliczeń z dostawcą. Faktury zakupu były dostarczane przy dostawach lub pocztą. Zapłatę, poza ostatnim zakupem i częściową opłatą, A. realizował za pośrednictwem banku. Strona podkreśliła, że ceny paliw kupionych z firm B. i C. nie stanowiły jakichś okazji i były porównywalne do ofert innych kontrahentów. Również fakt dostawy na koszt dostawcy nie stanowił nic szczególnego lub odmiennego od ogólnie panujących zwyczajów w obrocie paliwami. Przy czym wszystkie miejsca, w których odbywały się odbiory dostarczanych paliw z B. i C. mają całodobowy monitoring i zarejestrowano wszystkie dostawy. Funkcjonariusze działający na zlecenie prokuratury byli zainteresowani tymi nagraniami, jednakże nie znalazło to oddźwięku w materiale dowodowym sprawy. Wbrew sugestiom organu odwoławczego przed Sądem Okręgowym w S. wielokrotnie potwierdzano, że świadek - pracownik firmy B., którego zeznania przywołano w skarżonej decyzji, obszernie wyjaśnił swoje wcześniejsze zeznania i na tej podstawie nieuprawnione jest twierdzenie między innymi, że dowodem w sprawie jest to, że B. nie wydawało ze stacji paliw towaru do A., że B. nie zawoziło paliw do A.. Jak wykazały zeznania i inne dowody w sprawie, kupione przez A. od B. paliwa transportowano bezpośrednio od dostawców B.. Również zeznania p. Ł. w UKS w "[...]" wyjaśniają okoliczności i uzasadniają przyczyny takich zeznań, którymi posługuje się organ. Wbrew twierdzeniom organu wyjaśnienia złożone przed pracownikami UKS w siedzibie UKS w "[...]" potwierdzają nie do końca zrozumiałą postawę i działania funkcjonariuszki CBŚ, co również wielokrotnie inni świadkowie potwierdzali w czasie zeznań przed Sądem Okręgowym w S. (sygn. akt "[...]"). Spółka podsumowała, że dochowała należytej staranności przy zakupie paliw silnikowych z firm B. i C.. Sprawdziła poprzez swoich pracowników i profesjonalne firmy legalność działania tego podmiotu. Żądała i uzyskała potwierdzenia wykazania w ewidencjach podatkowych sprzedaży na jej rzecz oraz deklarowania do urzędu skarbowego sprzedaży na jej rzecz. Zadbała też o wyjaśnienie kwestii, czy podatek akcyzowy od kupionych paliw silnikowych był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podniosła, że na to wszystko przedstawiła dowody. Natomiast okoliczność, że osoby uczestniczące w obrocie paliwami na wcześniejszych etapach, przed zakupem przez skarżącą od firm B. i C., zaprzeczają, mataczą i próbują uniknąć odpowiedzialności za swoją działalność, w tym podatkowej, zdaniem skarżącej jest naturalne, ale nie stanowi przekonywujących dowodów, na których organ powinien oprzeć rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Osoby te są żywo zainteresowane sprawą, ukrywają się, nie przedstawiają dowodów a jedynie zeznają w sposób dla nich dogodny i bezpieczny. Na poparcie powyższego skarżąca podała, że niektóre osoby po przyznaniu się do zarzucanych im czynów, złożyły liczne zeznania obciążające inne osoby. Po otrzymaniu łagodnych wyroków w zawieszeniu - nie można się z nimi skontaktować. Skarżąca powołała się ponadto obszernie na orzecznictwo TSUE i wskazała, że organy podatkowe wymagają od przedsiębiorcy zachowania szczególnej a nie zwyklej staranności, która graniczy niekiedy z niemożliwymi do spełnienia jej warunkami, szczegółowego sprawdzania kontrahenta na poziomie takim jak robią to organy dochodzeniowe, co jest, jak wskazuje TSUE, niedopuszczalne. Podała, że nigdy nie podjęłaby ryzyka ich utracenia poprzez wejście w handel paliwami o niewiadomym pochodzeniu, bez faktycznego udokumentowania i faktycznych dostaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty je wystawiające nie dysponowały paliwem i nie mogły dokonać dostawy paliwa na rzecz strony skarżącej. Sąd podziela ustalenia i wnioski Organu w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie w pełni uzasadnia przyjęcie, że wskazani w spornych fakturach dostawcy: Spółka "B." i Spółka " C."’ nie dokonali w rzeczywistości na rzecz strony skarżącej sprzedaży oleju napędowego. W toku postępowania kontrolnego sprawdzono dostawców paliwa dla skarżącej t.j. Spółki "B." i Spółki " C."’. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że te Spółki miały nabywać paliwo od firmy " H." – Z. S. i Spółki "G.". Ustalenia faktyczne w zakresie obrotu fakturowego, to jest z transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej z danymi B. i T. jako wystawców, dokonano w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt sprawy o sygn. "[...]", dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ w B. oraz dowody samodzielnie zebrane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A.. Na podstawie tego materiału dowodowego ustalono, że: w ewidencji zakupów prowadzonej w B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług były ujmowane faktury zakupu oleju napędowego tylko od dwóch firm G. Sp. z o.o., z siedzibą w "[...]" i H. Z. S.. Z przedstawionego wcześniej stanu faktycznego wynikało, że te podmioty gospodarcze faktycznie nie mogły być dostawcami paliwa. Ich formalne istnienie było wykorzystywane do uwiarygodnienia obrotu fakturowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w decyzji z dnia 8.05.2014r. stwierdził, iż faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. oraz H. Z. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u ich wystawcy jak i u odbiorcy. Faktury miały jedynie na celu zalegalizowanie w obrocie oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, który pod szyldem B. Sp. z o.o. sprzedawano kolejnym odbiorcom. Nie zostało ustalone źródło pochodzenia paliwa nabywanego na rachunek B.. Kilkakrotnie przesłuchiwany na tę okoliczność H. K. (prezesa B.) twierdził, że źródło pochodzenia nie jest mu znane, z jego zeznań wynikało jednak, że miał świadomość, iż olej napędowy pochodził z nielegalnego źródła. W toku postępowania poddano analizie zeznania i wyjaśnienia T. G., H. K., S. Ł., Z. S., T. P.. Z ich treści odczytanej łącznie wynika, że nie istniał obrót towarowy. Natomiast wystawiano puste faktury, które firmowały rzeczywisty obrót paliwami, które pochodziło z innych źródeł. Z zeznań kierowców: S. E., M. P. zatrudnionych w Spółce A. i pracownika stacji paliw P.K. (dokonującego przyjęć paliw) wynika, że żaden z pracowników tej Spółki nie miał faktycznej wiedzy skąd pochodziło i przez kogo zostało dostarczone paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi z danymi B. i T.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" stwierdził, że wystawiane przez B. faktury VAT sprzedaży oleju napędowego na rzecz A. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu B. nie była faktycznym dostawcą ani sprzedawcą oleju napędowego do A., a jedynie wystawiała na jej rzecz "puste" faktury, w związku z czym nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Określił natomiast spółce obowiązek podatkowy z tytułu podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary T. G., który tak w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w "[...]", jak i postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przyznał się do kupowania "pustych" faktur. Zeznania innych uczestników procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu przy wykorzystaniu danych B. "pustych" faktur VAT, tj. H. K., S. Ł., T. P., jednoznacznie potwierdzają istnienie tego procederu. Zeznania tych osób są spójne, wzajemnie się uzupełniają, charakteryzują się ciągiem logicznym. Świadkowie twierdzili jednomyślnie, iż B. wystawiała dla A. "puste" faktury, za którymi "nie szło" żadne paliwo, a płatności dokonywane za pośrednictwem kont bankowych A. i B. miały te transakcje tylko uwiarygadniać. Podkreślono że H. K. konsekwentnie zaprzeczał ażeby sprzedawał Spółce A. olej napędowy. Organ odwoławczy dokonał również oceny zeznań świadka S. Ł. z 25.03.2015r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że przedstawiciel skarżącej Spółki utrzymywał znajomości ze S.Ł., za pośrednictwem którego otrzymywała faktury wystawione z danymi B. i Spółka rozliczała płatności przekazywane bezgotówkowo dla uwiarygodnienia fikcyjnego obrotu. Dowodem w sprawie jest wyrok Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny sygn. akt "[...]" z dnia 14.05.2014r., w którym Sąd uznał oskarżonego H. K. za winnego popełnienia zarzucanych mu oskarżeniem czynów zabronionych, tj. czynu z art. 271 § 3 kk, art. 299 § 1 kk w zw. z art. 299 § 5 kk, art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. Zarzucane czyny dotyczyły poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawianie faktur VAT o nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. i stworzenia w ten sposób pozorów wymiany handlowej pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Olej napędowy, w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na kwestionowanych fakturach, został nabyty przez A. Sp. z o.o. z innego, nieznanego źródła. Zgromadzone dowody dają jednoznaczny przekaz, unaoczniający całokształt przebiegu dokonywanego procesu obrotu fakturami i paliwem. Znajdujące się w aktach sprawy dowody, w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, krajowych listów przewozowych, e-AD, protokołów sprawdzenia i przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych sporządzonych przez "F.", raportów odbioru / wwozu oraz przelewów bankowych potwierdzających zapłatę przez spółkę "F." podatku akcyzowego od odpraw towaru na rzecz spółki C., świadczą jedynie, iż olej napędowy przywożony był z różnych miejsc załadunku na Z. i W. (zagranicą), na zlecenie D. z "[...]" (zagranicy), przez przewoźnika "E." M. K., z przeznaczeniem dla Spółki C. i miejscem odbioru pod adresem zarejestrowanego odbiorcy "F.", a następnie na stację paliw Spółki A.. Powyższe nie dowodzi natomiast, iż Spółka C. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a faktury wystawione z jej danymi dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z zeznań pracowników i właściciela firmy transportowej "E." wynika jednoznacznie, że olej napędowy przywożony był na zlecenie D., zlecenia transportowe w imieniu D. składane były telefonicznie przez działających w imieniu tej Spółki - Ł. Z. i M. K., natomiast nic nie wiedzieli na temat spółki C. mimo, że kierowcy "E." wystawiali listy przewozowe dotyczące transportu na terenie kraju, na których jako nadawca widnieje "D." lub C.. Również T. G. podczas przesłuchania zeznał, iż Spółka A. w dwóch przypadkach dokonała transportu oleju napędowego na zlecenie firmy D.. W wyroku z dnia 22 października 2015r. sprawie C-277/14 TSUE dokonał wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów IV Dyrektywy bezpośrednio wpływa na rozumienie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na takie same uregulowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obu dyrektywach, a tym samym wpływa na wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013r.. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W rezultacie brak było podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. I FSK 1009/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że Spółka nabywała paliwo od nieznanych dostawców. Prezes tej Spółki był uczestnikiem tego nielegalnego procederu. Bez odbiorców takiego paliwa, pochodzącego od anonimowych dostawców, nie byłoby możliwości dokonywania oszustw podatkowych. Przedmiotem obrotu i to na wielką skalę są towary określone co do gatunku. Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235).. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Ustalenie faktu, że w przestępczym procederze uczestniczył przedstawiciel Spółki wyklucza przyjęcie, że skarżąca mogła działać w dobrej wierze. Z podanych wcześniej przyczyn należy wykluczyć, że dostawcami paliwa były podmioty wyszczególnione w spornych fakturach. Twierdzenia przedstawiciela skarżącej Spółki, który uczestniczył w nielegalnym procederze, że Spółka działała w dobrej wierze nie zasługują na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że B. i T. firmowały obrót towarowy, który miał rzeczywiście miejsce. W rzeczywistości to paliwo, jak wynikało z dokumentacji transportowej pochodziło z Z. i W. (zagranicy). Wpisywanie w dokumentacji transportowej, że towar był transportowany, z przeznaczeniem dla spółki T., nie dowodzi, że ta Spółka w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Tej tezie przeczą dowody, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 O.p.. Zgodnie z nim Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do polemiki z ocena materiału dowodowego. Ta ocena zaś została dokonana w sposób prawidłowy przez Organ odwoławczy. Zawarte w skardze stanowisko strony skrzącej, że Spółka działała w dobrej wierze nie zasługuje na aprobatę. Pozostaje ono w sprzeczności z prawdą i dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Spółki wyszczególnione na spornych na fakturach funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Organy nie podważały, że zostały wystawione faktury. Argumenty skarżącej Spółki dotyczą kwestii formalnych, które dotyczą obrotu fakturowego. Skarżąca Spółka nie wykazała natomiast, że podjęła czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia kupowanego paliwa. Takie sprawdzenie winno być dokonane w dacie przyjęcia paliwa: kto dostarczał paliwo, jakim środkiem transportu, skąd było transportowane paliwo, czy i jakie dokumenty ( oprócz faktury ) były przekazywane odbiorcy w trakcie ostawy paliwa. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Nie można też było przyjąć domniemania , że osoby transportujący paliwo działali w imieniu tych Spółek. Czynności były dokonywane poza siedzibą Spółki. Stosownie do treści art. 97 kodeksu cywilnego osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Wszystkie te okoliczności mają znaczenie przy ustaleniu dobrej wiary Spółki. Na podstawie obiektywnych dowodów, w sprawie wykluczono, że dostawcami paliwa były B. i T.. Te Spółki firmowały nielegalny obrót towarowy. W rzeczywistości te podmioty nie dostarczyły skarżącej Spółce paliwa. Przy stosunkowo prostej weryfikacji skarżąca Spółka mogła ustalić, że te podmioty nie były właścicielami tego paliwa. W związku tym nie mogły go sprzedać skarżącej. A zatem nie były one uprawnione do wystawienia spornych faktur. Należy zwrócić uwagę, że w celu uwiarygodnienia Spółki T. w dokumentacji transportowej wpisywano, że paliwo było transportowane do tej firmy. Faktycznie podmiot nigdy nie dysponował tym paliwem. W rzeczywistości to paliwo były transportowane z Z. i W. (zagranicy) bezpośrednio do skarżącej Spółki. Nie ulega wątpliwości, że o tym wiedział przedstawiciel skarżącej Spółki, co nawet zmuszony był przyznać na rozprawie. W tym kontekście należy oceniać przedłożone dokumenty transportowe. Z zeznań pracowników i właściciela firmy transportowej "E." wynika jednoznacznie, że olej napędowy przywożony był na zlecenie D., zlecenia transportowe w imieniu D. składane były telefonicznie przez działających w imieniu tej Spółki - Ł. Z. i M. K., natomiast nic oni nie wiedzieli na temat spółki C. mimo, że kierowcy "E." wystawiali listy przewozowe dotyczące transportu na terenie kraju, na których jako nadawca widnieje "D." lub C.. T. G. podczas przesłuchania zeznał, iż Spółka A. w dwóch przypadkach dokonała transportu oleju napędowego na zlecenie firmy D.. Pozbawione podstaw jest dyskredytowanie zeznań świadków, przez powoływanie się na ich przeszłość kryminalną. Wśród osób uczestniczących w nielegalnym obrocie paliwami, których postawiono w stan oskarżenia był również prezes skarżącej spółki T. G.. Za wiarygodnością tych świadków przemawiają przede wszystkim niepodważalne fakty potwierdzające nielegalny obrót paliwem. Ich wszystkie wyjaśnienia i zeznania zostały ocenione przez organ procesowy. I ta ocena z powyższych względów nie może budzić żadnych zastrzeżeń. Nie jest prawdą, że zakupione paliwa były dostarczone transportem dostawcy B.. Jak już zostało wykazane firmy G. i H., nie mogły dostarczyć tego paliwa. Fakt zapłaty za paliwo za pośrednictwem banku, w świetle ustalonych okoliczności nie dowodzi, że B. była dostawcą tego paliwa. Nie była właścicielem tego paliwa. W związku z tym nie mogła być jego dostawcą. Te operacje finansowe dokonywane były w celu uwiarygodnienia obrotu fakturowego. W sprzeczności z materiałem dowodowym pozostaje stanowisko skarżącej, że kupione przez A. paliwo transportowano od dostawców B.. Kontrahenci B. zostali sprawdzeni i to nie oni byli dostawcami tego paliwa. Ten zarzut strony skarżącej mimowolnie potwierdza to, że B. faktycznie nie dysponowała paliwem. Wystawione faktury przez B. i T. tylko "legalizowały" obrót z przestępczego procederu. Przechodząc zatem do podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Dokonane ustalenia faktyczne i jego ocena prawna uwzględnia treść orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.