I SA/Wr 560/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi N. G. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego – B. G.-B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi N. G. (dalej: strona/ skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 2 marca 2007r. rodzice (łączy ich wspólność majątkowa małżeńska) strony będącej małoletnią oraz trzy inne osoby zawarły umowę kredytu hipotecznego mieszkaniowego na finansowanie zakupu niezabudowanych działek A i B z przeznaczeniem na potrzeby własne. W dniu 29 marca 2007r. ww. osoby zakupiły działkę A i B w udziale 1/3 części. Wskazano, że w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową. Na nabytych działkach A i B ustanowiono hipoteki: zwykłą łączna oraz kaucyjną. W dniu 27 listopada 2009r. w formie aneksu do umowy kredytu hipotecznego dokonano zmiany w treści hipotek w taki sposób, iż współobciążono hipoteką łączną i kaucyjną również nieruchomość położoną we W. przy ul. [...] (działka nr [...]) stanowiącą własność rodziców małoletniej strony. W dniu 12 marca 2013r. zmarł ojciec małoletniej strony. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 maja 2013r. spadek po zmarłym nabyli: żona spadkodawcy, tj. matka strony; małoletnia córka spadkodawcy, tj. strona; małoletni syn spadkodawcy, tj. brat strony po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 8 kwietnia 2015r. matka strony działając w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz swoich dzieci (zgoda sądu) wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży działek A i B na podstawie aktu notarialnego. W 2015r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B dokonano spłaty kredytu hipotecznego z dnia 23 marca 2007r., tj. kapitału całkowitego oraz odsetek. Ze środków ze sprzedaży opłacono również prowizję za przedterminową spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu zwolniona została hipoteka nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], która stanowi miejsce zamieszkania strony i jest wykorzystywana na jego własne cele mieszkaniowe. W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: czy strona z uwagi na sprzedaż nieruchomości A i B może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200 ze zm.; dalej: updof): czy w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na stronę za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem strony może ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ponieważ począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te zostały udokumentowane. Podkreślono, że na sprzedaż nieruchomości przez matkę w imieniu własnym i w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci wyraził zgodę sąd rodzinny a w postanowieniu nie została wyszczególniona kwota opodatkowania ani nie został wskazany obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z zasadą podstawą opodatkowania spadku jest czysta wartość czyli sama wartość odziedziczonych składników majątku lub praw majątkowych pomniejszona o odziedziczone długi i inne ciężary. Długi, są to wszelkie roszczenia pieniężne związane ze spadkiem, które pomniejszają podstawę opodatkowania. Za ciężary uznaje się inne obciążenia nabytych składników majątku bądź praw, które w chwili nabycia spadku pomniejszają jego wartość. Zgodnie z powyższym na pomniejszenie podstawy opodatkowania wpływa hipoteka, ponieważ ciąży ona na nieruchomości wchodzącej w skład opisanego spadku. Odwołano się do wyroku sądu administracyjnego, zgodnie z którym hipotekę można odliczyć od wartości spadku do opodatkowania nawet wówczas, gdy zabezpiecza ona kredyt zaciągnięty przez spadkobiercę. W odniesieniu do pytania drugiego, podkreślono, że w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na stronę za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli strona odziedziczyła po ojcu spadek w udziale 1/3 części, a więc po 1/3 udziału w działce i po 1/ zobowiązania kredytowego, to sprzedając ten spadek i równocześnie spłacając kredyt (matka uzyskała na to zgodę sądu) osiągnął przychód, ale koszty uzyskania tego przychodu to kwota spłaty kredytu. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W przedmiocie pytania pierwszego organ podatkowy odwołał się m.in. do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 30, art. 30e ust. 1, 2, 5 i 7 updof i wskazał, że w celu skorzystania z ww. zwolnienia kredyt, który strona spłaciła środkami uzyskanymi ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości musiałby być zaciągnięty na realizację jej własnych celów mieszkaniowych. Tymczasem kredyt hipoteczny nie został zaciągnięty przez stronę, lecz m.in. przez jej rodziców, a co za tym idzie nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych kredytobiorców, gdyż to oni byli współwłaścicielami wyżej opisanych nieruchomości. Strona została współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości dopiero w następstwie dziedziczenia. W konsekwencji podkreślono, że przedstawiony we wniosku strony sposób przeznaczenia przychodu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof i dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Co się zaś tyczy pytania drugiego, organ podatkowy odwołał się do treści art. 22 ust. 6d updof i wskazał, że przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Uznano, że strona nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego (tzw. długów spadkowych), ponieważ nie stanowi ona ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że kwota na którą strona przeznaczyła na spłatę ww. długu nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu zbycia nieruchomości. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną zarzucono błędne przyjęcie, że małoletnia [strona] dziedzicząc nieruchomość obciążoną kredytem hipotecznym nie wstąpiła w prawa i obowiązki pierwotnego dłużnika (swojego ojca) przez co nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; naruszenie [k]onstytucyjnej zasady równości jaką ustanawia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d updof określającego jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku; naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej; naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej z uchybieniem zasady państwa urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną; błędne przyjęcie spłata kredytu hipotecznego przez zbyciem nieruchomości nie stanowiła nakładów zwiększających jej wartość uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; błędne przyjęcie, że spłacenie przez małoletnią kredytu hipotecznego i uwolnienie spod hipoteki nieruchomości gruntowych, które następnie zostały zbyte oraz nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] służyło zaspokojeniu potrzeb w tym mieszkaniowych jej rodziców i innych współkredytobiorców a nie jej samej, przez co nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof przy zupełnym pominięciu, że małoletnia strona zamieszkuje pod tym samym adresem od 2010r.; pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy [...] we W. Wydział III Rodzinny i Nieletnich wydając postanowienie zezwalające na dokonanie czynności prawnej polegającej na przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży przypadający na małoletnią wnioskodawczynię w kwocie 27,67 zł przy czym nie wskazał jednocześnie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, nie podał kwoty ustawowej małoletniej do zapłaty takiego podatku przez co brak było podstawy do dokonania takiej czynności w imieniu małoletniej; pominięcie przez organ istotnych dowodów i faktów mających podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy, przez co wydana interpretacja jest nieprawidłowa i krzywdząca małoletnią stronę. W związku z powyższym wniesiono o: zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do dalszego prowadzenia; dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, która toczyła się przed ww. sądem rejonowym w szczególności tych wskazanych w skardze na okoliczność braku podstaw do ustalenia, iż małoletnia strona zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowych; dopuszczenie dowodów z dokumentów przedłożonych do niniejszej skargi na okoliczności opisane w uzasadnieniu; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi w całości i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Stosownie zaś do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę wniosku. Stąd też przedstawione na etapie skargi dokumenty nie mogły być przez sąd uwzględnione, albowiem z istoty skargi na interpretację indywidualną wynika, że Sąd ocenia jej zasadność przez pryzmat wniosku złożonego przez skarżącą, który nie może być uzupełniony dokumentami. 3.4. Co się tyczy meritum, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżąca myli ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od spadków i darowizn z ustaleniem podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazywany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2010r., III SA/Wa 1219/09, CBOSA właśnie dotyczył podatku od spadków i darowizn i nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. 3.5. W pytaniach zawartych we wniosku o udzielenie skarżącej interpretacji indywidualnej skarżąca zawarła dwie sytuacje wzajemnie się wykluczające albowiem jedno pytanie dotyczy interpretacji przepisu 21 ust. 1 pkt 131 updof dotyczącego zwolnienia podatkowego, drugie zaś pytanie dotyczy możliwości uznania spłaty kredytu za koszt uzyskania przychodu. W odniesieniu do obydwóch pytań skarżąca wypowiada się twierdząco. Jednak w rozpoznawanej sprawie racje należy przyznać organowi podatkowemu. 3.6. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 1 updof dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Z przepisu art. 7 ust. 1 upodof wynika, że w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkowane są na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został sui generis pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina. Natomiast w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy (A. Bartosiewicz i in., PIT. Komentarz, wyd. V., LEX/el. 2015). Dochody z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości osoby małoletniej nie jest przekazywany rodzicom. Sąd opiekuńczy: najpierw musi wyrazić zgodę na sprzedaż (udziału) nieruchomości (sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu jego majątkiem, do którego z mocy prawa upoważnieni są rodzice), następnie środki, co do zasady, złożone są w depozycie sądowym do czasu osiągnięcia przez małoletniego pełnoletniości. Każde wydatkowanie pieniędzy odbywa się tylko za zgodą sądu. Oznacza to, że dochodów małoletnich dzieci z tego tytułu rodzice nie mogą doliczyć do swoich dochodów. Powinni złożyć zeznanie na imię i nazwisko każdego małoletniego dziecka i podpisać te zeznania (por. S. Liżewski, Dochody małoletnich, LEX/el.). 3.7. Co się tyczy kwestii zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, to stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl zaś art. 21 ust. 25 updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. 3.8. Z powołanego przepisu wynika, że przychód ze zbycia nieruchomości aby skorzystać ze zwolnienia z podatku musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika. W sprawie skarżąca niewątpliwie weszła w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy – ojcu i kredyt w momencie przyjęcia spadku stał się jej zobowiązaniem. Jednakże okoliczności sprawy nie pozwalają stwierdzić, że doszło do spłaty kredytu na własne cele mieszkaniowe. Wynika to po pierwsze z faktu, że z okoliczności przedstawionych w interpretacji indywidualnej nie wynika w sposób oczywisty, że ojciec zaciągnął wspomniany kredyt na własne cele mieszkaniowe. We wniosku skarżąca wskazała bowiem, że kredyt ten został zaciągnięty "na potrzeby własne", co nie jest równoznaczne z celami mieszkaniowymi. Ponadto sama skarżąca upatruje możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w spłacie kredytu, która to spłata w konsekwencji doprowadziła do zwolnienia nieruchomości, w której mieszka, z obciążenia hipoteką. Tego typu cel nie wynika z treści art. 21 ust. 25 updof. Za cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof, jak to zostało już wskazane wyżej, uznaje się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. W powołanym punkcie 1 art. 21 ust. 25 updof wyraźnie wskazuje się cele, których takich wydatek ma dotyczyć. Intencja ustawodawcy jest oczywista, mowa tutaj o nabyciu określonych nieruchomości lub praw związanych z nieruchomością, jak też budowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub remoncie własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu (nie)mieszkalnego. Za taki wydatek nie można uznać spłaty kredytu celem zwolnienia nieruchomości z hipoteki, to zasadniczo ani nie powoduje przyrostu majątku (albowiem zarówno przed obciążeniem hipoteką jak zwolnieniem z niej ta sama nieruchomość) czy poprawienia jakości życia. Oczywistym jest, że konsekwencja takiego działania strony był wzrost wartości nieruchomości lecz tego typu zdarzenie nie mieści się w definicji "celów mieszkaniowych" przewidzianej w art. 21 ust. 25 updof. Rolą takiego zwolnienia nie jest promowanie obrotu nieruchomościami a tak należałoby kwalifikować sytuację, która zaistniała w przedmiotowej sprawie. 3.9. W sprawie też nie ma podstaw aby spłatę kredytu uznać za koszt uzyskania przychodu. Słusznie organ podatkowy wskazuje, że stosownie do treści art. 22 ust. 6d updof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tej kategorii kosztów nie mieści się spłata kredytu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innych przepisów, które dawałyby możliwość zaliczenia wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że skarżąca jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 3.10. W związku z powyższym należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ani też art. 22 ust. 6d updof. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, że organ podatkowy naruszył zasadę równości przewidzianej w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP albowiem sytuacja skarżącej jest zasadniczo odmienna od sytuacji podmiotów, którym przysługuje prawo do przedmiotowego zwolnienia. Z tych samych przyczyn nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie doszło też, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Niewątpliwym jest, że w myśl tego przepisu własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Jednakże stosownie do treści ar. 64 ust. 3 Konstytucji RP własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Za taką ustawę należy uznać ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś wspomniany przez skarżącą w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007r., P 20/06, OTK-A 2007/6/52 dotyczył podatku od towarów i usług. Wprawdzie w tym wyroku Trybunał wskazał na elementy dotyczące związku prawa dziedziczenia z prawem własności, jednakże wnioski zasadniczo dotyczyły odmiennego zagadnienia – prawa do zwrotu VAT przysługującego spadkobiercom. Wobec zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, jak też jasnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof oraz art. 22 ust. 6d updof nie ma podstaw prawnych aby stwarzać mechanizm ochronny w myśl ww. wyroku przyznający uprawnienie stronie, którego nie ma w treści ustawy. 3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.