I SA/Wr 584/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. z/s w P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie ww. interpretacji skarżąca podała, że na podstawie zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Strona jest producentem i przetwórcą papieru higienicznego, a głównym surowcem do produkcji jest celuloza nabywana od podmiotów niepowiązanych. W celu zabezpieczenia poziomu cen zakupu surowca, podmiot należący do Grupy Kapitałowej - obejmującej także skarżącą (dalej Grupa) - we własnym imieniu, lecz na rzecz wszystkich nabywców z Grupy – w tym strony -zawiera kontrakty terminowe. Polegają ona na ograniczeniu potencjalnego, negatywnego wpływu zmian cen surowca na sytuację finansową podmiotów z Grupy, na rzecz których realizowany jest zakup. Kontrakty nie mają charakteru spekulacyjnego, tzn. zabezpieczają zawsze tylko kwoty surowca realnie zużywane (lub nawet mniej) bez zastosowania jakiejkolwiek dźwigni. Realizacja tych kontraktów przebiega następująco: skarżąca nabywa surowiec od dostawcy zawsze po aktualnej cenie rynkowej, zmiennej w trakcie roku, zaś różnice pomiędzy gwarantowaną ceną zakupu – na którą opiewa kontrakt terminowy – a ceną rzeczywistą, którą płaci strona, są wyrównywane poprzez wystawiane na rzecz strony na koniec każdego miesiąca noty (debetowe/uznaniowe) przez podmiot, który zawarł kontrakt (skarżąca nie jest stroną kontraktu). Oznacza to, że jeśli cena zakupu surowca, którą realnie płaci strona jest wyższa niż cena gwarantowana Grupie przez emitenta kontraktu, to podmiot z Grupy zwraca stronie różnicę; natomiast w przypadku, gdy cena zakupu surowca jest niższa niż gwarantowana Grupie – strona dopłaca różnicę na rzecz podmiotu w Grupie. W efekcie finalnie ekonomiczne obciążenie strony zakupem surowca równe jest zawsze cenie gwarantowanej. Na tle opisanego stanu faktycznego skarżąca pytała: czy rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a podmiotem w Grupie, mające na celu utrzymanie ceny zakupu surowca w wysokości ceny gwarantowanej, stanowią dla celów podatkowych korektę zmniejszającą lub zwiększającą na bieżąco u strony koszty nabycia surowca? W opinii strony opisane rozliczenia stanowią korektę kosztów nabycia surowca, a tym samym są jej kosztem uzyskania przychodu. Uzasadniając ten pogląd przywołała art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Wskazała, że wydatki ponoszone na zakup celulozy służą przychodom zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy tj. strefowym. Rozliczenia pomiędzy stroną a podmiotem z Grupy wpływają na wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanych z zakupem surowca. Ostateczna wysokość kosztów znana jest dopiero po rozliczeniu różnicy pomiędzy ceną gwarantowaną Grupie, a ceną zapłaconą przez stronę. Wynik rozliczeń może zwiększać lub zmniejszać faktyczne koszty zakupu surowca. Przyjęty mechanizm rozliczenia powinien być stosowany bez względu na ujęcie korekt dla celów bilansowych, zgodnie z funkcjonującą w polskim prawie podatkowym zasadą jego autonomii od prawa bilansowego (za wyjątkiem wyraźnie wskazanych w przepisach odesłań, które nie mają miejsca w przedmiotowej sytuacji). Zdaniem strony opisane kontrakty zabezpieczają cenę surowca wykorzystywanego do działalności strefowej zatem korekta ceny zakupu winna przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów objętych zezwoleniem strefowym. W szczególności należy ją odróżniać od podatkowej kwalifikacji wyniku realizowanego na finansowych instrumentach pochodnych przez podatników prowadzących działalność na obszarze SSE, które zgodnie z funkcjonującą linią interpretacyjną organów podatkowych mają charakter mieszany, tzn. dotyczą zarówno działalności strefowej (zwolnionej), jak i opodatkowanej. W stanie faktycznym opisanym sprawy zabezpieczenie dotyczy stricte surowca nabywanego i zużywanego bezpośrednio w działalności prowadzonej w SSE na podstawie zwolnienia, co jednoznacznie określa kwalifikację podatkową (strefową) tej pozycji kalkulacji podatkowej. Dlatego też, mając na uwadze, że poniesiony przez stronę koszt zakupu surowca stanowi koszt uzyskania przychodu nie podlegającego opodatkowaniu, rozliczenie kontraktu zabezpieczającego cenę zakupu surowca powinno następować w drodze bieżącej korekty in plus/in minus tego kosztu. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 15, art. 16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z tych zapisów wywiódł, że zwolnieniu podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu bądź nie jest działalnością pomocniczą zwolnienie nie przysługuje. Zdaniem organu interpretacyjnego w opisanym stanie faktycznym rozliczenia między stroną a podmiotem z Grupy nie mogą być kwalifikowane jako korekta kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie następują między kontrahentami. Takie rozliczenie jest odrębnym od zakupu surowca zdarzeniem. Ponadto przyjęta przez stronę wykładnia nie jest poprawna gdyż rozliczenie opisanych kontraktów jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, którego nie można wiązać z działalnością strefową prowadzoną przez stronę na podstawie udzielonego jej zezwolenia. Zwolnieniem od podatku objęte są wyłączenie dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE i określonej w zezwoleniu, zawierane na rzecz strony kontrakty stanowią odrębną formę aktywności, która nie należy do zakresu czynności podejmowanych w ramach zezwolenia. Jako dodatkowa działalność winna być rozliczana odrębnie, jako pozastrefowa. W rezultacie organ interpretacyjny uznał, że rozliczenia między podmiotem w Grupie a stroną wynikające z opisanych kontraktów terminowych nie będą stanowiły korekty zmniejszającej lub zwiększającej koszty nabycia surowca, a tym samym nie będą wpływały na dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Kwoty rozliczenia wynikające z kontraktów terminowych zawieranych na rzecz strony nie mogą wpływać na rozliczenie dochodów z działalności objętej zezwoleniem. W skardze strona wnosiła o uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotem w Grupie a stroną mające na celu utrzymanie ceny zakupu surowca w wysokości ceny gwarantowanej, nie stanowią dla celów podatkowych korekty zmniejszającej/zwiększającej koszty nabycia surowca na bieżąco oraz nie stanowią elementu działalności zwolnionej na podstawie posiadanego zezwolenia na działalność na terenie SSE. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewystarczającą analizę przedstawionego stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego wniosku oraz zajęcia negatywnego stanowiska. W uzasadnieniu skarżąca ponownie opisała okoliczności faktyczne sprawy i potrzebę zawieranych kontraktów terminowych. Argumentowała, że takie wykorzystywanie zabezpieczenia ceny surowca nie jest działalnością odrębną od strefowej. Rozliczenia między nią a podmiotem z Grupy gwarantujące stabilną cenę surowca nie mogą być traktowane jako dwie odrębne działalności. Podkreśliła, że pogląd organu interpretacyjnego przedstawiony w zaskarżonym akcie wskazuje na nieznajomość praktyki zawierania i realizacji kontraktów terminowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, co nakazywało jej oddalanie, choć Sąd nie podziela wszystkich argumentów przedstawionych w zaskarżonej interpretacji. Spór między stronami dotyczył interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy i zasadności uwzględnienia korekt ceny zakupu surowców wykorzystywanych w działalności strefowej wynikających z zawieranych na rzecz skarżącej kontraktów terminowych. Zdaniem skarżącej zawarte na jej rzecz przez podmiot z Grupy kontrakty terminowe wpływają na poziom ponoszonych przez skarżącą kosztów, co winno być uwzględniane w ostatecznym rozliczeniu działalności gospodarczej, do której wykorzystywany jest surowiec służący do produkcji strefowej. Takie powiązanie i charakter zawieranych kontraktów (niespekulacyjny ale zabezpieczający) wyklucza twierdzenie o odrębności spornych rozliczeń od działalności opisanej w zezwoleniu (strefowej). Odmienny pogląd wyraził organ interpretacyjny wskazując, że rozliczenie wynikające z kontraktu (wpływające na ostateczny poziom cen zakupu) dokonuje się między innymi kontrahentami niż strony umowy zakupu surowca, co wyklucza korektę kosztów i ich wpływ na przychody strefowe. Ponadto kontrakty terminowe stanowią odrębną dziedzinę działalności skarżącej nie ujętą w zezwoleniu na działalność prowadzoną w SSE, co eliminuje dopuszczalność opisanego we wniosku rozliczenia. Zdaniem Sądu pogląd organu podatkowego uznający stanowisko strony za nieprawidłowe i eliminujący dopuszczalność rozliczenia kontraktów w ramach działalności strefowej jest prawidłowy, choć nie z uwagi na aspekt podmiotowy, ale wyłącznie przedmiotowy. Jakkolwiek strona w treści złożonego wniosku wskazuje na okoliczności dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, to w istocie ważące znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów wynikająca z rozliczenia kontraktów terminowych zawieranych na rzecz skarżącej przez podmiot z Grupy wpływa bowiem bezpośrednio na podstawę opodatkowania tj. wysokość dochodów wypracowanych w ramach działalności objętej zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisie. Wskazane przełożenie wynika z brzmienia powołanych zarówno w treści wniosku strony jak i zaskarżonej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Uznanie, że rozliczenie wynikające z kontraktów terminowych stanowi koszt działalności strefowej wpłynie na podstawę opodatkowania skarżącej, poprzez kwalifikacje kosztów uzyskania przychodów. Powołane normy nie budzą jednak istotnego sporu, odmiennie niż wykładnia powołanego przepisu – art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wynikające z niej konsekwencje. Polegają one na ocenie określonej kategorii rozliczeń (tu kontraktów terminowych) jako związanych z działalnością strefową lub nie. Dla przejrzystości uzasadnienia konieczne jest przywołanie treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z godnie z jego brzmieniem wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010, dalej u.s.s.e.) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Przepis art. 16 ust. 2 ww. stanowi, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej" a działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki: 1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz 2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia. Z unormowań tych wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Innymi słowy z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 358/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W opinii Sądu ustawodawca założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu, może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust. 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10 (publ. CBOSA) powtórzyć trzeba, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 u.s.s.e., jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 u.s.s.e.), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego. Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że zawierane na rzecz strony kontrakty terminowe stanowią odrębną od strefowej działalność gospodarczą. Zawierane transakcje mają zabezpieczyć prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą realizowaną na ternie strefy, same w sobie nie wynikają z tej podstawowej działalności. Jak wskazała sama skarżąca kontrakty terminowe zawierane są wyłącznie w celu zapewnienia niezakłóconej rentowności działalności prowadzonej w specjalnej strefie. Tego typu działalność aczkolwiek zasadna i celowa z punktu widzenia rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest zabroniona, podmiot działający w strefie może wykonywać działalność dodatkową. Nie może jednak oczekiwać, że dochody z tej dodatkowej działalności podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 p.p.s.a. Nie jest to bowiem jak wcześniej wspominano, zwolnienie o charakterze podmiotowym lecz sensu stricte, przedmiotowym. Korzystanie z instrumentów finansowych nie jest także działalnością charakterystyczną dla specjalnych stref ekonomicznych; są to określone operacje finansowe, które może przeprowadzać każdy przedsiębiorca, a nie tylko podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Umowa kontraktu terminowego nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej w SSE. Zawieranie umów na kontrakty terminowe jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością i chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego inicjuje stosunki prawne także w sferach niezwiązanych z prowadzoną na co dzień produkcją. I nawet jeśli działania te są związane z prowadzoną działalnością i są gospodarczo uzasadnione to z całą pewnością nie stanowią realizacji przedmiotu działalności objętego zezwoleniem. Pogląd ten był niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1703/15, publ. w CBOSA). Pogląd ten ma uzasadnienie także w powoływanym przez organy podatkowe przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który reguluje zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, do których zalicza się kontrakty terminowe. Wskazując na odrębność ich postrzegania w źródłach przychodów podatkowych. Nakładając na to zasady wykładni przepisów zawierających zwolnienia podatkowe stanowisko organu interpretacyjnego ocenić trzeba jako prawidłowe. Końcowo wskazać trzeba, że Sąd nie podziela tej części argumentacji organu interpretacyjnego, która odwołuje się do aspektu przedmiotowego, wywodząc, że fakt zawarcia kontraktu na rzecz strony przez podmiot z Grupy wyklucza dopuszczalność rozliczenia. W opinii Sądu taki pogląd jest błędny, gdyż strona wyraźnie wskazała, że podmiot ten działa na jej rzecz, a zatem umocowanie do zawierania takiego porozumienia wynika z zawartych między tymi podmiotami umów, co dawałoby stronie prawo do dokonania takich rozliczeń w przypadku działalności prowadzonej poza strefą. Odnosząc się zaś do powoływanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 453/11, to wskazać trzeba, że wbrew poglądom skarżącej w ogóle nie dotyczył on kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) skargę strony oddalił w całości.