I FSK 855/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 584/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 8019 (osiem tysięcy dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 584/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. Według organu pierwszej instancji, zgromadzony w trakcie prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy w zakresie przewozu paliwa na zlecenie firm V. oraz O. w okresie od stycznia do lipca 2016 r. potwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych firm faktycznie nie miały miejsca, bowiem w każdym przypadku faktycznym odbiorcą paliwa nie były podmioty zagraniczne (czeski i cypryjski) lecz polski podmiot, tj. Stacja Paliw M. , S. s. c. Wystawienie zaś przez Stronę zakwestionowanych 38 faktur VAT na rzecz podmiotów zagranicznych, zamiast na faktycznych odbiorców paliwa spowodowało uniknięcie przez Skarżącą opodatkowania i zapłacenia podatku należnego VAT. Zatem, Strona w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres zaniżyła podatek należny, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm. oraz Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT). Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Stację Paliw M., S. s. c. na zakup 1.938 litrów oleju napędowego do wykorzystywanego przez Stronę w styczniu 2016 r. w prowadzonej działalności samochodu ciężarowego marki Volvo. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca dokonała odliczenia z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. 1.3. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że firmy V. oraz O. nie posiadały miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. pod adresem wskazanym (w celach rejestracji) odpowiednio w Czechach i na Cyprze, a ich stałym miejscem prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 tegoż rozporządzenia było terytorium Polski. W związku z tym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportowych zafakturowanych przez Stronę na rzecz tych firm była Polska. Tym samym, świadczenie powyższych usług transportowych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny mieści się w treści hipotezy normy prawnej, która wywołuje tożsamy skutek prawny (z powołanym przez organ pierwszej instancji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), tj. obowiązek opodatkowania na terenie kraju kwot wynikających z wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia do lipca 2016 r., 38 zakwestionowanych faktur VAT z tytułu świadczenia usług transportowych oleju opałowego. Zdaniem organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzasadnia tezę, że członkowie zarządu Skarżącej mieli pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach mających oszukańczy charakter, a równocześnie wyklucza możliwość przyjęcia, że to Strona padła ofiarą oszustwa oraz, że dochowała ona - jako przedsiębiorca - należytej ostrożności i przezorności wymaganej w stosunkach gospodarczych. Dowody zgromadzone w sprawie zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie. Strona zaś nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, a nie jak przyjęła to Spółka, w wysokości 0% (na fakturach określonej jako npo/ue). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca dokonując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Stację Paliw M. faktury VAT z dnia 31 stycznia 2016 r. naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organy ustaliły, że Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała zbiorników ani magazynów mogących służyć do przechowywania zakupionego paliwa, nie posiadała również własnych pojazdów, a prowadzoną w styczniu 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego paliw silnikowych wykonywała przy wykorzystaniu wynajętego od Stacji Paliw M. samochodu ciężarowego VOLVO, który posiadał dwa zbiorniki na paliwo o łącznej pojemności 1.400 litrów. Wobec powyższego nie było możliwe jednorazowe zatankowanie w/w pojazdu olejem napędowym w ilości 1.938 litrów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowana faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Jednak mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał (odmiennie niż uznał to organ pierwszej instancji, lecz z korzyścią dla Spółki), że związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki miało nabycie przez nią na podstawie w/w faktury VAT oleju napędowego, odpowiednio do pojemności wykorzystywanego w tym okresie samochodu ciężarowego VOLVO, w ilości 1.400 litrów. Stąd organ odwoławczy proporcjonalnie wyliczył (związaną ze sprzedażą opodatkowaną spółki) wartość spornej faktury w wysokości brutto - 4.858 zł (1.400 litrów x 3,47 zł za litr), w tym wartość netto 3.949.60 zł i kwotę podatku VAT wg 23% stawki w wysokości 908.40 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pozostała kwota netto wynikająca z zakwestionowanej faktury VAT nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną spółki, a tym samym przypadający od tej wartości podatek VAT w kwocie 349,08 zł nie podlegał odliczeniu. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 28 b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 120, art. 121 §1, art. 210 § 1 i 4, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wobec bezpodstawnego uznania, że Spółka kooperowała z zagranicznymi podmiotami, posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju, a zatem do wykonanych usług winna zastosować stawkę 23 %, pomimo niezebrania w tej mierze żadnego materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Natomiast naruszenie art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w ograniczeniu się przez organ odwoławczy do powtórzenia twierdzeń organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego, bezrefleksyjnie powtarzając fragmenty uzasadnienia decyzji tego organu. Organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego, która korespondowałaby z zastosowaną normą prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 2.1. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu najdalej idącego – naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż w postępowaniu odwoławczym nie uległa zmianie podstawa faktyczna sprawy. Organy obu instancji opierały się bowiem w zdecydowanej części na tym samym materiale dowodowym. Natomiast niewątpliwie organy pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu odwoławczego jest jednak dopuszczalne i w żadnej mierze nie narusza zasady dwuinstancyjności. 2.2. Dalej Sąd ten ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane przez Stronę w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów, co wynika z akt sprawy. Sąd wojewódzki stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez zagraniczne administracje podatkowe jednoznacznie wskazuje, że firmy V. oraz O., na rzecz których skarżąca świadczyła usługi transportowe nie posiadały siedziby działalności gospodarczej odpowiednio w Czechach i na Cyprze. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że miejscem świadczenia usług transportowych przez Skarżącą na rzecz firm V. i O. była Polska, bowiem w Polsce znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, a nie jak przyjęła to Skarżąca, bez opodatkowania w Polsce w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, to na Skarżącej ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w kontrolowanym przez organ okresie z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz firm V. i O.. 2.3. Sąd pierwszej instancji skontrolował również ustalenia na okoliczność świadomości Strony co do udziału w nielegalnych transakcjach i stwierdził, że Skarżąca powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów, w tym wypadku firm V. i O.. W ocenie Sądu, mimo obiektywnych okoliczności wskazujących na wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez te podmioty siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych czynności, mogących to zweryfikować. Tymczasem okoliczności świadczenia usług transportowych przez Skarżącą powinny wzbudzić w niej wątpliwości, czy rzeczywiście jej kontrahentami są firmy z Czech i Cypru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań R. S. i A.P. (członków zarządu Spółki) wynikało, że współpracę ze Skarżącą, w imieniu firm V. i O., nawiązały osoby władające językiem polskim, których Skarżąca nigdy nie widziała, kontaktowała się z nimi wyłącznie telefonicznie lub mailowo, wszelkie zlecenia i dokumenty przewozowe były anonimowe, sporządzone w języku polskim, trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium Czech czy Cypru, faktury były wystawiane w języku polskim, zaś płatność za usługi była dokonywana z rachunku w polskim banku i w znacznej części w polskiej walucie, proces faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów czeskiego i cypryjskiego odbywał się przy zupełnym braku udziału podmiotów zagranicznych. Wszelkie powyższe okoliczności winny co najmniej wzbudzić wątpliwość po stronie Skarżącej, czy rzeczywiście świadczy usługi transportowe na rzecz firm zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium Polski, szczególnie że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski, a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższej oceny nie może zmienić, podnoszona przez Skarżącą kwestia uzyskania przez nią numeru podatkowego VAT UE kontrahenta (tylko czeskiego), czy też cztery dowody wysłania do czeskiego podmiotu bliżej nie określonych przesyłek poleconych oraz jedno potwierdzenie odbioru przesyłki przed podmiot czeski. Dodatkowo Skarżąca, mimo zawartej umowy z podmiotami zagranicznymi w sprawie organizacji tras i innych istotnych okoliczności związanych z wykonaniem usługi transportowej, kontaktowała się wyłącznie z podmiotami polskimi – spółkami P. i T.. Już sama powyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość, czy firma V. oraz firma O. rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonej dla celów rejestracji siedziby pod adresem odpowiednio w Czechach i na Cyprze. 2.4. Wobec powyższego Sąd wojewódzki zgodził się z organami, że Skarżąca miała świadomość, że świadczy usługi transportowe na rzecz firmy V. oraz firmy O., której rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest terytorium Czech i Cypru lecz terytorium Polski. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, a nie jak przyjęła to Skarżąca, zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej był podmiot zagraniczny. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. Art. 174 pkt 2) p.p.s.a tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec: - przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie ustalenia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotów: V. s.r.o. i O.; - przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie miejsca siedziby ww. podmiotów, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie istnienia zaplecza w Polsce, jakim posługiwali się kontrahenci Skarżącej, - błędna ocena w oparciu o używany język polski w komunikacji, posiadanie rachunku w Polsce oraz kooperacji z różnymi podmiotami polskimi istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, - niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji we wskazanych wyżej aspektach 2. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady prawdy materialnej, z zapewnieniem udziału w postępowaniu stronie, a także uwzględnienie, że uznanie okoliczności za udowodnioną może nastąpić dopiero wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się do niej. 3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a wobec naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż uznane zostały za okoliczności udowodnione kwestie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce pomimo braku możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, wszechstronnie zebranych po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem prawa do rzetelnego procesu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej podpisanej w 2000 roku w Nicei (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010) w zw. z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 TUE, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej wobec nieposzanowania zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z akceptacją rozstrzygania kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności dopiero na etapie postępowania odwoławczego, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia działania organu niebudzącego zaufania podatnika do organu w sytuacji naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o których mowa pkt 1-4, 6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej wobec uchybienia zasadom postępowania w zakresie postępowania dowodowego, z których wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału, wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny, że zebrany materiał pozwala na stwierdzenie, że stałym miejscem prowadzenia działalności przez podmioty czeski i cypryjski w świetle art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. pozostaje terytorium Polski, 7. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wobec sprzeczności wewnętrznej uzasadnienia wyroku polegającej na przyjęciu, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez zagraniczne administracje podatkowe jednoznacznie wskazuje, że firmy V. oraz O. nie posiadały siedziby działalności gospodarczej w Czechach i na Cyprze" (str. 18 wyroku), o czym świadczy zdaniem Sądu: - informacja organu czeskiego o problemach z nawiązaniu kontaktu z firmą V., co w żadnej mierze nie wyklucza, że adres siedziby był aktualny w okresie kooperacji, - informacja organu cypryjskiego, że O., z której wynika potwierdzenie siedziby firmy pod wskazanym adresem (str. 19 wyroku). II. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez: 1. niezastosowanie w sprawie z art. 47 Karty zw. z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 TUE, z których wynika prawo do rzetelnego procesu tj. prawo do sprawiedliwego i obiektywnego wymiaru sprawiedliwości, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 28 b ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, ze zm.), wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce kontrahentów Skarżącej, 3. niewłaściwe niezastosowanie art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT wobec świadczenia przez Skarżącą usług dla podmiotów, które posiadały siedzibę poza Polską. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się podniesiony w tejże skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 4.3. Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 11 lutego 1999r., sygn. akt SA/Bk 1629/97 (POP 1999, z. 6, s. 160), stwierdził, że nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności sytuacja, w której organ państwowy nakłada decyzjami na obywateli obowiązki podatkowe z założeniem, iż decyzje te nie mogą być przez nich zaskarżone do organu odwoławczego. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 tej ustawy (zob. wyrok z NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż zebrany materiał dowodowy doprowadził organ drugiej instancji do zmiany podstawy prawnej wydanej decyzji, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą dwukrotnego badania sprawy przez organy podatkowe. Ten sam materiał posłużył bowiem organowi pierwszej instancji do odmowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT ze wskazaniem, że Skarżąca kooperowała nie z podmiotami zagranicznymi, mającymi siedzibę odpowiednio w Czechach i na Cyprze tylko, że odbiorcami jej usług były podmioty polskie, a jednocześnie ten sam materiał, uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego, posłużył organowi drugiej instancji do stwierdzenia, że w tej sprawie kooperacja odbyła się z podmiotami czeskim i cypryjskim, ale podmioty te miały stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, co wyklucza odwrotne obciążenie i zobowiązuje do opodatkowania świadczonych usług na podstawie art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że prawem organu drugiej instancji jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie, gdzie organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, Strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepis prawa materialnego determinuje kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany lub nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy był zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w niniejszej sprawie organ drugiej instancji ocenił odmiennie od organu pierwszej instancji kooperację pomiędzy Skarżącą a podmiotami czeskim i cypryjskim i dokonał subsumpcji tak ustalonego stanu pod normę art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Co istotne organ ten na etapie postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego (postanowienie DIAS z dnia 6 lutego 2018 r. – k.36-37 akt administracyjnych, tom V oraz odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 6 i 7 marca 2018 r., stanowiące przekazanie akt sprawy uzupełnionych zgodnie z zaleceniami organu drugiej instancji – k. 43 i 44 akt administracyjnych, tom V), a więc dostrzegł braki w tym zakresie, a mimo to, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą co do istoty. Nadto uzupełnienie tego materiału wskazuje, że doszło jednak do zmiany stanu faktycznego niniejszej sprawy, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego natomiast wynika, że organ drugiej instancji prowadził postępowanie w innym kierunku niż organ pierwszej instancji, zamiast stosując art. 233 § Ordynacji podatkowej uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji niesłusznie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, zatem zarzut kasacji dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 127 Ordynacji należało uznać za zasadny. Takim działaniem również organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu odwoławczego (art. 188 p.p.s.a.). Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy. 4.4. Wobec zasadności ww. zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, które okazały się zarzutami najdalej idącymi, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów naruszenia zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego. 4.5. O kosztach postępowania za obie instancji orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś