I GSK 160/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D., K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 289/18 w sprawie ze skargi M. D., K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 289/18 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji: - w jej pkt 1 w zakresie kwoty 106.533,05 zł, - w jej punkcie 3 w zakresie kwoty 3.964,56 zł, - w jej punkcie 2 i 4 w zakresie naliczenia odsetek od wskazanych wyżej kwot. Jednocześnie Sąd I instancji oddalił skargę w pozostałej części i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie solidarnie na rzecz M. D. i K. K. (dalej "skarżący") kwotę 6485 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W roku 2012 Niepubliczne Przedszkole "[...]" s.c. prowadzone przez M. D. i K. K. otrzymało dotację z budżetu Gminy [...] w wysokości 375.887,69 zł, w której dyrektorem była M. D. Burmistrz [...], działający w imieniu organu dotującego, przeprowadził w okresie od 05.05.2015 r. do 22.06.2015 r. w Niepublicznym Przedszkolu "[...]" s.c. kontrolę. W piśmie z 21 lipca 2015 r. wezwano skarżącą do zwrotu na rzecz Gminy [...] kwot dotacji: jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2012 w kwocie - 3.964,56 zł., wraz z należnymi odsetkami oraz jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012 - 140.758,53 zł wraz z należnymi odsetkami. Wobec braku zwrotu dotacji Burmistrz [...] wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji za rok 2012 a następnie decyzją z [...] września 2016 r. określił kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem tj. 140.772,89 zł oraz niewykorzystanej do końca 2012 r. 3.964,56 zł wraz z określeniem dat, od których naliczane powinny być odsetki od poszczególnych miesięcznych rat udzielonej dotacji. Od decyzji skarżący złożyli odwołanie. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] września 2016 r. nr [...], którą określono do zwrotu kwotę dotacji udzielonej w 2012 r. - wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 140.772,89 zł oraz niewykorzystanej do końca 2012 r. w kwocie 3.964,56 zł w obydwu przypadkach określając termin naliczania należnych odsetek. W uzasadnieniu swojego stanowiska SKO przytoczyło ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i wskazało, że zarzuty odwołania odnoszące się do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ I instancji i jego oceny są niezasadne, zatem niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia treści art. 7, 77 § 1, 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Organ podkreślił także, że w pełni podziela stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.), dalej "u.s.o." w brzmieniu obowiązującym w okresie udzielania dotacji. Zdaniem organu odwoławczego dotacja oświatowa otrzymana w 2012 r. przez skarżących, mogła być wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące Niepublicznego Przedszkola "[...]", które realizowało zadania w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ odwoławczy podkreślił, że koszty związane z wynagrodzeniami i składkami ZUS dla M. K., M. R., B. R., A. K. z tytułu wykonywania obowiązków sprzątaczki nie mogły podlegać sfinansowaniu ze środków przyznanych w ramach dotacji, ponieważ są one kosztami obciążającymi organ prowadzący, a zatem nie mogły być uznane jako wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy nie uznał również za możliwe sfinansowania z dotacji kosztów wyżywienia dzieci i nauki języka angielskiego wyjaśniając, że ze statutu przedszkola i umowy zawieranej z rodzicami wynika, że rodzice zobowiązują się do uiszczania opłaty za wyżywienie dziecka, a w przypadku nieobecności placówka zwraca opłatę za wyżywienie za każdy dzień nieobecności dziecka, co dowodzi, że zarówno koszt zakupu produktów żywnościowych jak i koszty przygotowania posiłków pokrywają rodzice. Tym samym wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Dotyczy to również pokrycia z dotacji kosztów nauki języka angielskiego, które w myśl §12 ust. 2 i ust. 3 statutu Przedszkola jest zajęciem dodatkowym, opłacanym przez rodziców. Organ II instancji podzielił również jako zasadny pogląd organu I instancji co do kwoty dotacji niewykorzystanej do końca 2012 r. jako przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy [...] w wysokości 3 964,56 zł i w tym zakresie popiera stanowisko organu I instancji jako znajdujące oparcie w treści art 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.), dalej "u.f.p.". Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia art. 68 ust. 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 "u.f.p.", że zobowiązanie nie powstało ponieważ wygasło na skutek przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 67 "u.f.p." do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 o.p. decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, a więc w sprawie nie może mieć zastosowania art. 68 o.p., o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa i przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności dotacji. Roszczenie to nie było przedawnione w dniu wydawania decyzji przez organ i instancji ani nie jest przedawnione w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wydał w sprawie wyrok z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 289/18. Sąd I instancji uznał, że skarga jest częściowo zasadna. Oceniając przedstawione zagadnienie na wstępie Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w odniesieniu do części wydatków w kwocie 34.239,84 zł, co umożliwiło ustalenie nieprawidłowości ich wydatkowania i oddalenie skargi w tej części, jak również co do wydatków związanych z wynagrodzeniem personelu sprzątającego jak również kucharza oraz pochodnych tego wynagrodzenia (ZUS), przy czym uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tych wydatków wynikało z odmiennej oceny Sądu dotyczącej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. przyjętej w sprawie przez organy. Sąd I instancji stanął na stanowisku zgodnie z którym art. 90 ust. 3d u.s.o. będzie miał zastosowanie w sprawie tylko do takich wydatków ponoszonych z dotacji, które będą mieściły się w ramach określonym tym przepisem po jego nowelizacjach, które należało uznać za doprecyzowanie brzmienia tego przepisu obowiązującego na datę przyznania dotacji tj. w 2012 r. Sąd I instancji wskazał, że z dotacji należy pokrywać tylko te wydatki, które są wydatkami bieżącymi, zgodnymi z rodzajem wydatków o jakich mowa jest w art. 90 ust.3d u.s.o., a zatem nie wszystkie wydatki ponoszone przez prowadzącego przedszkole związane z jego funkcjonowaniem. W ocenie Sądu wśród wydatków obciążających organ prowadzący przedszkole, które nie mogą być w stanie faktycznym sprawy pokryte z dotacji, bez wątpienia należy wynagrodzenie za naukę języka angielskiego oraz pochodne od tego wynagrodzenia (kwoty 22.600 zł + 4618,58 zł) oraz kwot 4474,05 zł tj. opłata składek ZUS za grudzień 2011 r. dokonana w styczniu 2012 r i opłata za gaz za okres od 2 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. – łącznie w kwocie 34.239,84 zł. Jeśli chodzi o naukę języka angielskiego to wydatki związane z wynagrodzeniem nauczycielki języka angielskiego zostały pokryte z czesnego płaconego przez rodziców przewidzianego treścią statutu (§ 12 ust.3) jak również treścią przykładowej umowy dotyczącej świadczenia usług opiekuńczo-wychowawczych, zawieranej z rodzicami dziecka oraz załącznika nr 1 do tej umowy stanowiącej zasady pobytu dziecka ( tom 7 akt adm.). W załączniku do umowy w zakresie opłat w pkt 4 określono, że czesne obejmuje opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu wraz z finansowaniem dodatkowych zajęć m.in. języka angielskiego. Trafnie zatem organ uznał wydatki związane z nauką języka za wydatki pokryte z dotacji jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem wskazując, że brak jest podstaw do podwójnego ich rozliczania, w sytuacji gdy koszty te obciążały rodziców dzieci. Również wydatki za składki ZUS i za gaz dotyczące roku 2011 Sąd I instancji uznał za mające taki charakter ponieważ dotacja przyznana w roku 2012 mogła dotyczyć jedynie wydatków za ten rok. Okoliczności te spowodowały, że w zakresie przedstawionych wyżej wydatków Sąd I instancji uznał za konieczne oddalić skargę. Jeśli chodzi o pozostałą kwotę wydatków pokrytych z dotacji uznanej przez organy za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem tj. kwotę 106.533,05 zł (140.772,88 – 34.239,84 ) jak również kwotę dotacji uznanej za niewykorzystaną za 2012 r. (pkt 3. decyzji organu I instancji), to Sąd I instancji uznał za konieczne uchylić zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała ona decyzję organu I instancji w zakresie wskazanych kwot dotacji. Jeśli chodzi o kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to składają się na nią kwoty wynagrodzeń sprzątaczek wraz ze składkami ZUS oraz kwota wynagrodzenia kucharza. W odniesieniu do wszystkich tych wynagrodzeń Sąd I instancji uznał, że mieszczą się one w zakresie zadań obciążających organ prowadzący przedszkole, ponieważ dotyczą warunków działania przedszkola, w tym zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków opieki nad dziećmi. Należy uznać, że przedszkole ma obowiązek zapewnić tak małym dzieciom możliwość korzystania z właściwie przygotowanego wyżywienia jak również czystość. Sąd dodatkowo zauważył w odniesieniu do wydatków związanych z wynagrodzeniem kucharza, że brak jest podstaw ażeby to wynagrodzenie uznawać za pokrywane z czesnego czy składek rodziców na wyżywienie. Z zapisów umowy z rodzicami (§ 4 pkt 8) stanowiącej o obowiązku pokrywania tego wydatku przez rodziców wynika, że rodzice mają obowiązek płacić 6 zł dziennie za wyżywienie dzienne dziecka, która to kwota jest zwracana w całości, w przypadku zawiadomienia przedszkola, że dziecko będzie w przedszkolu nieobecne. Gdyby kwota płacona przez rodziców obejmowała również wynagrodzenie kucharza wówczas zwrot powinien obejmować jedynie określoną część wynagrodzenia, ponieważ kucharz świadczy pracę niezależnie od ilości posiłków, które musi przygotować. Jeśli chodzi o kwestię dotacji określonej do zwrotu jako niewykorzystanej do końca 2012 r. Sad I instancji uznał, że (są to opłaty za media według faktur z 17 grudnia 2012 r. i 21 grudnia 2012 r., które zostały uiszczone 2 stycznia 2013 r.), wydatki te co do zasady mogą podlegać zwrotowi pod warunkiem, że brak było możliwości wcześniejszego dokonania opłaty faktur ze względu na okoliczność np. zbyt późnego wypłacenia przez organ ostatniej części dotacji, co nie pozwoliło na jej wydatkowanie, przy czym kwestia ta nie została przez organ dostatecznie wyjaśniona. Tak więc tylko w zakresie tych ostatnich wydatków pokrytych z dotacji ( tj. kwoty 3964,56 zł) Sąd I instancji uznał brak właściwego wyjaśnienia sprawy- co wskazuje na naruszenie treści art. 7 i 77 § 1 k.p.a. i konieczność wyjaśnienia wskazanej kwestii. Skarżący w skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 roku (sygn. akt; V SA/Wa 289/18) w części oddalającej skargę - pkt 2 sentencji wyroku – na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] grudnia 2017 roku nr [...] w sprawie ustalenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. 1. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 15 w związku z art. 136 § 1 i art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2018 r., poz. 2096), dalej jako "k.p.a." przejawiające się w tym, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi skarżących na ww. decyzję SKO w Warszawie wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na braku właściwego wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości wcześniejszego zapłacenia składek ZUS za grudzień 2011 roku dokonanej w styczniu 2012 roku i opłaty za gaz za okres od 2 listopada do 31 grudnia 2011 roku. 2. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d w związku z art. 90 ust. 3c u.s.o. i art. 251 ust. 4 "u.f.p." polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż: a) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki na opłatę składek ZUS za grudzień 2011 roku dokonaną w styczniu 2012 roku i opłatę za gaz za okres od 2 listopada do 31 grudnia 2011 roku, w łącznej kwocie 4 474,05 zł, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ dotacja przyznana w roku 2012 mogła dotyczyć jedynie wydatków za ten rok. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w części zaskarżonego Wyroku - pkt 2 sentencji oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wnieśli o uchylenie w części zaskarżonego Wyroku - pkt 2 sentencji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wnieśli o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazując na powyższe, skarżący przedstawili uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na skutek zarządzenia Przewodniczącej I Wydziału Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zmianami). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA. Z opisu zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej wynika, że są one oparte na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 15 w związku z art. 136 § 1 i art. 7 i 77 § 1 są niezasadne. Wychodząc od zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, strona skarżąca kasacyjnie uzasadniając je wskazała, że organ wyższego stopnia nie powinien ograniczać się tylko do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, a obowiązany jest sprawę ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy się zgodzić, że zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy nie może, więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Z drugiej zaś strony organ ten jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ odwoławczy nie przeprowadza ponownie dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ I instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest ocena materiału dowodowego, dotyczącego stanu faktycznego stwierdzonego w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, uzupełnionego o nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i te okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie, oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne (patrz wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., V SA 102/00; to orzeczenie oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zwrot "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" wskazuje na ograniczony zakres czynności dowodowych przeprowadzanych na etapie postępowania odwoławczego, gdyż przeprowadzenie dowodów w zbyt szerokim zakresie może zostać ocenione jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.). Przepis art. 136 § 1 k.p.a. może mieć zatem zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był niewystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy, przy czym organ odwoławczy powinien ocenić, czy nie ma podstaw do wydania decyzji kasacyjnej (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, art. 136.). Jednakże ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymaga od organu odwoławczego ustalenia, czy organ pierwszej instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. W przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń, zaś dokonana przez ten organ ocena dowodów zebranych w sprawie jest prawidłowa, wówczas nie jest obowiązany do poszukiwania dalszych dowodów. Organ odwoławczy nie jest ponadto związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji, co upoważnia organ odwoławczy do innej oceny zebranych (prawidłowo) dowodów niż dokonana przez organ pierwszej instancji. Również w tym przypadku organ odwoławczy nie jest obowiązany do gromadzenia dowodów i może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na materiale zawartym w aktach sprawy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej również nie wskazano, o jakie dowody i materiały należałoby ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe. Natomiast organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy - właściwie oceniony przez organ I instancji, jest wystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wydatki finansowane z dotacji muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano. Dopuszczalne jest więc uwzględnienie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja. Z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby szkoły. Należy podkreślić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał że wymaga właściwego wyjaśnienia, ewentualny brak możliwości wcześniejszego dokonania opłaty faktur z 2012 r. ze względu na okoliczność np. zbyt późnego wypłacenia przez organ ostatniej części dotacji, co nie pozwoliło na jej wydatkowanie i w efekcie zapłatę już dwa dni po zakończeniu roku tj. 2 stycznia 2013 r. Nie uzasadnia to jednak uznania naruszenia treści art. 7 i 77 § 1 k.p.a, w sytuacji odnoszącej się do zapłaty przez skarżącą kasacyjnie należności za rok 2011 tj. ZUS za grudzień 2011 roku dokonanej w styczniu 2012 roku i opłaty za gaz za okres od 2 listopada do 31 grudnia 2011 roku. Jak już wskazano wcześniej dotacja została udzielona na dany rok budżetowy tj. 2012 na wydatki w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Skarżący kasacyjnie próbują w istocie dowieść, że organy nieprawidłowo zakwestionowały wydatki dokonane w styczniu 2012 roku na opłatę składek ZUS za grudzień 2011 roku i opłatę za gaz za okres od 2 listopada do 31 grudnia 2011 roku, w łącznej kwocie 4 474,05 zł, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ dotacja przyznana w roku 2012 mogła dotyczyć zdaniem kasatora także rozliczenia wydatków za poprzedni tj. 2011 rok. Przechodząc do kolejnego zarzutu, należy podnieść, że przepisy art. 251 u.f.p. odnoszą się do dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dalej jako "j.s.t.", które nie zostały wykorzystane oraz zasad ich zwrotu i naliczania odsetek. Stosownie do brzmienia art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Przez wykorzystanie należy rozumieć faktyczne dokonanie wydatku (zapłaty) w okresie na jaki została przyznana dotacja, a nie jak twierdzą skarżący kasacyjnie, zaciągnięcie zobowiązania w okresie, na który została udzielona dotacja i dokonanie za nie zapłaty już po zakończeniu okresu na jaki została przyznana dotacja. Należy podkreślić, iż wykorzystanie dotacji następuje co od zasady poprzez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, na który była udzielona dotacja. Odnosząc się zarzucanego naruszenia art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z powołanym przepisem wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z art. 251 ust. 4 u.f.p. wynika, iż zapłata za zadania nie jest jedyną możliwą formą wykorzystania dotacji. Niemniej jednak należy wskazać, że: 1) unormowanie to ma charakter ogólny, a zatem ewentualnie istniejące regulacje szczegółowe mogą doprecyzowywać tę zasadę; 2) w przepisie mowa jest o zapłacie za zadania (a nie za zapłatę wydatków przeznaczonych/wpisujących się w realizację danego zadania); 3) istnieją rodzaje dotacji, których z ich istoty nie wykorzystuje się poprzez wydatkowanie za realizację dotowanego zadania bądź wydatku wpisującego się w taką realizację. Dotacja "oświatowa", przyznawana jest na podstawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.f.p. Tą "odrębną ustawą" w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 u.s.o. statuuje podmiotowe prawo m.in. przedszkoli niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów j.s.t. Powiązanie tej dotacji z budżetem j.s.t. uwidacznia się szczególnie w treści ust. 3 art. 90 u.s.o., a wykorzystanie dotacji oświatowej doprecyzowano ustawowo w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ten przepis szczególny wskazuje wyłączną formę wykorzystywania dotacji jaką jest wydatkowanie, wyłączając możliwość ewentualnego rozpoznawania wykorzystania dotacji oświatowej w innej formule niż zapłata. Wywiedziona z przepisów ustawy o finansach publicznych zasada roczności ma swoje umocowanie zarówno w literaturze jak i orzecznictwie NSA (patrz wyroki NSA: z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1147/13 oraz z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14), co oznacza, m.in., że wprowadzenie do trybu rozliczeń ustalonych na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. rozliczeń dotacji przez wyrównanie zaniżonych dotacji i przekazywanie wyrównanej kwoty dotacji w roku następnym czy też - w przypadku nadpłaty dotacji - zaliczenie nadpłaconej kwoty dotacji na poczet dotacji udzielonej w bieżącym roku, bądź - w sytuacji zaprzestania działalności przez placówkę - wprowadzenie obowiązku zwrotu nadpłaconej dotacji na rachunek bankowy wskazany przez organ dotujący - nie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego, w szczególności narusza zasadę roczności dotacji, pozostając w sprzeczności z art. 90 ust. 3c u.s.o. (patrz wyroki NSA: z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II GSK 40/16 oraz z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 883/16). W literaturze prezentuje się stanowisko, że dotacja jako taka jest przyznawana tylko w danym roku i w tym roku powinna być przez beneficjentów wykorzystana. Budżet samorządu podlega ogólnym zasadom budżetowym, w tym zasadzie roczności. W ramach "wykorzystania" kontrolujący może natomiast żądać wykazania przez kontrolowanego, że dotacja została wydana przez szkołę lub placówkę w tym roku, na który została udzielona, na finansowanie wydatków bieżących oraz że wydatki te mieszczą się w ramach działalności statutowej [por. M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty (komentarz do art. 80), stan prawny 2015.09.01]. W przypadku dotacji obowiązuje obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania. Nie można podzielić stanowiska skarżącego kasacyjnie, że WSA naruszył art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną wykładnię. Cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu i zgodnie z w.w. wyjaśnieniami nie uprawniało skarżącej kasacyjnie do zapłacenia spornych kwot dotyczących roku poprzedniego. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, które zakwestionowały wydatki skarżącej ponoszone z dotacji otrzymanej w 2012 r. a odnoszące się do wydatków za 2011 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.