III SA/Gl 769/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu "A" spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. nr [...] przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia , czyli do dnia 31 grudnia 2018 r. Uznał bowiem że spółka na wezwanie organu w terminie nie dostarczyła żądanych dokumentów pozwalających na weryfikacje przedstawionego przez nią rozliczenia. W zażaleniu spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) w związku art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działania w sposób podważający zaufanie do organów państwa mające na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że spółka złożyła [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017r., w której nie zadeklarowała sprzedaży towarów i świadczenia usług oraz nabycia towarów i usług, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosiła 0 zł. Następnie [...] r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017r., w której już zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zatem termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji przypadał na dzień [...] r. Pismem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w związku ze zmianą od 1 stycznia 2018 r. właściwości organu podatkowego, przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydruki deklaracji spółki dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiące wrzesień i październik 2017 r. Jednocześnie poinformował, iż terminy zwrotów podatku wynikające z tych deklaracji VAT-7 przypadają na dzień [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie dokonał na rachunek bankowy podatnika zwrotu wykazanych w deklaracjach kwot. Natomiast wskazał, że spółka była czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r., jako przedmiot przeważającej działalności w firmie wg [...] – zgłosiła sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych (jedna z branż wysokiego ryzyka). Wobec spółki prowadzone są kontrole wszczęte przez urząd kontroli skarbowej zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2016 r., Postępowania kontrolne nie zostały zakończone. Natomiast z dotychczasowych ustaleń kontroli istnieje podejrzenie, że spółka była uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych w rozliczeniu podatku VAT. Wobec powyższego Dyrektor IAS ustalił, że skoro wobec spółki prowadzone są kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wszczęte przez urząd kontroli i nie zostały zakończone z uwagi na konieczność podjęcia czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych z innymi podmiotami gospodarczymi tj. ustalenia źródła pochodzenia towarów handlowych nabytych w okresie objętym kontrolą oraz ustalenia kolejnych odbiorców towarów; w ramach kontroli ustalono, że istnieje podejrzenie, że spółka jest uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych w rozliczeniu podatku VAT; na podstawie informacji pozyskanych w odpowiedzi na wniosek SCAC ustalono, że w łańcuchu dostawców i odbiorców występowały podmioty nieistniejące oraz podmioty uznane za nierzetelne, niektórzy kontrahenci spółki ocenieni zostali krytycznie, zaszło podejrzenie, że są "znikającymi podatnikami", podatnikami nieosiągalnymi, wykreślonymi z ewidencji to wystąpiły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uzasadniające sprawdzenie rzetelności rozliczenia za wrzesień 2017 r. i w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku. Tym bardziej, że, jak wynika z akt sprawy, pismem z [...] r. znak [...] przesłano organowi I instancji zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z grudnia 2017 r. znak: [...] wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który wezwał do nieuiszczania wstrzymanych spółce postanowieniami zwrotów podatku VAT za miesiąc sierpień 2016r. i miesiące od października do grudnia 2016r., wymienionemu w zawiadomieniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego. Dodatkowo, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wezwał spółkę do przedłożenia, koniecznych do dokonania czynności sprawdzających dokumentów, tj. kopii rejestrów sprzedaży za wrzesień 2017, kopii rejestrów nabycia towarów i usług pozostałych za wrzesień 2017 r., potwierdzenia otrzymania faktur nabycia (oświadczenie), oraz kopii dokumentów źródłowych za wrzesień 2017r. - faktur VAT dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, umów, listów przewozowych itp. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności, w tym brak dokumentów potrzebnych do dokonania czynności sprawdzających spowodowały, iż powzięto uzasadnioną wątpliwość co do zasadności wykazanego zwrotu za wrzesień 2017 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca spółka domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 stawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek faktycznych je uzasadniających oraz pomimo tego, że doręczono je spółce już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji, które nie zawierało argumentacji faktycznej i prawnej uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] r. natomiast doręczono je [...] r., a wiec już po upływie terminu do zwrotu podatku. Powołała się na wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, podobnie jak w zażaleniu, zaakcentował brak przesłanek faktycznych do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zauwazyła także, organ I instancji wyznaczył spółce [...] r. 3- dniowy termin do doręczenia dokumentów. Wezwanie spółka odebrała [...] r. zatem termin kończył się [...] r. Tymczasem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku wydano już [...] r. Zatem przedłużenie czynności wyjaśniających wynikało wyłącznie z opieszałości organu, a nie strony. Wreszcie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikają ustalenia dotyczące rozliczenia za wrzesień 2017 r. i wskazujące na ewentualne wątpliwości organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że w istocie zarzuty skargi są powieleniem zarzutów podniesionych w zażaleniu, dlatego brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku już po upływie terminu wskazał, że art. 139 O.p. nie wiąże momentu załatwienia sprawy z doręczeniem aktu końcowego i jego wyekspediowaniem. Postanowienie organu I instancji zostało zatem wydane w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. ), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywiera pozytywny dla organu skutek. Czy z datą jego utworzenia, podpisania i nadania, czy też z datą jego doręczenia stronie postępowania? Trafnie w tym zakresie skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym składzie (7) 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (https://cbois.nsa.gov.pl), w którym sformułowano tezę, że : "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." Wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015 i doręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Bowiem zmiana art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Ponadto teza NSA nie zawiera ograniczenia tylko do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do innych sposobów doręczeń, w tym doręczeń drogą elektroniczną. Tym bardzie, że NSA rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. We wspomnianym wyroku NSA wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tych regulacji postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego ( obecnie kontroli celno-skarbowej). Po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie NSA po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają w ocenie NSA następujące argumenty. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia, w ocenie NSA, pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p. do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, (w) System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Podkreślił, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Warto w tym miejscu zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej - art. 144 § 1 pkt 2 O.p. W takim trybie doręczono postanowienie organu I instancji z [...] r. Na urzędowym potwierdzeniu odbioru jako datę odbioru wskazanego postanowienia wskazano dzień [...] r. Przyjąć zatem należy, że wskazana w dokumencie urzędowego poświadczenia odbioru data doręczenia dokumentu, jest datą od której postanowienie wchodzi do obrotu prawnego. Zatem weszło ono do obrotu po upływie terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym- za wrzesień 2017 r, który, co nie jest sporne w sprawie, kończył się z dniem [...] r. Trafny jest także zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 120 i przede wszystkim art. 121 § 1 O.p. w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Wyznaczając stronie w wezwaniu z [...] r. 3 - dniowy termin do nadesłania dokumentów, termin, który skończyłby się z upływem [...] r., gdyby skarżąca otrzymała wezwaniu w dniu jego sporządzenia, co w sprawie nie miało miejsca, organ nie byłby w stanie przed upływem terminu do zwrotu podatku zweryfikować rozliczenie skarżącej z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentów. Zatem ten ruch był w istocie ruchem pozornym, mającym uzasadnić pogląd, że skarżąca nie zastosowała się do wezwania i w konsekwencji nie można było zweryfikować rozliczenia. Wreszcie słusznie skarżąca zauważyła, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących rozliczenia przez skarżącą podatku VAT we wrześniu 2017 r. To że jej rozliczenia za okresu od sierpnia do grudnia 2016 r., objęte zostały kontrola celno-skarbową w ramach której ustalono dotychczas, że być może część kontrahentów skarżącej było podmiotami co najmniej nierzetelnie prowadzącymi działalność gospodarczą nie oznacza, ze taki stan rzeczy istniał we wrześniu 2017 r. Nie wiadomo bowiem czy stany faktyczne tych spraw są podobne, czy występując ci sami kontrahenci, co do których powzięto już uzasadnione wątpliwości. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.