II FSK 2337/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1240/15 w sprawie ze skargi P.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/4511-352/15/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1240/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.M. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem ze spółki komandytowej innego niż Skarżący wspólnika tej spółki. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący będący osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym - wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej także jako "spółka"). Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z o.o. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sierpniu 2014 r. (dalej jako "SKA"). Z kolei SKA powstała z przekształcenia spółki jawnej w 2012 r., która to spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej w 2001 r. Spółka posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z o.o., nabyte w 2013 r. przez SKA w zamian za wkład pieniężny (udziały w spółce córce). W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. Skarżący posiadał w SKA status akcjonariusza, zatem wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania SKA nie powstał. Od momentu powstania spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco wpłacają zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowują bieżący dochód. Podobnie działo się w spółce cywilnej i jawnej. W przyszłości, w związku z chęcią przekazania prowadzenia działalności gospodarczej młodszym członkom rodziny, jeden ze wspólników (dalej jako "wspólnik") wystąpi ze spółki, w trybie przewidzianym w umowie spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania spółki. Zgodnie z umową spółki, w przypadku wystąpienia ze spółki wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce. Jeśli spółka nie będzie posiadać udziałów w spółce córce wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy w razie wystąpienia ze spółki, po jego stronie, jako komandytariusza spółki (na moment wystąpienia wspólnika), powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia spółka wyda wspólnikowi wyłącznie udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący powołał się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Zaznaczył, że w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki dojdzie do przekazania temu wspólnikowi majątku spółki w postaci udziałów w spółce córce. Sam Skarżący nie otrzyma jednak od spółki żadnego świadczenia i w konsekwencji po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników pozostających w spółce. Tym samym, w ocenie Skarżącego, etap wystąpienia będzie neutralny dla niego, jako wspólnika spółki komandytowej, na moment jego przeprowadzenia. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce z o.o., dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nastąpi wykonanie zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej, w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. Przychodem Skarżącego, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie więc przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki albo wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści przepisów, których naruszenie zarzucił Skarżący. Podał przy tym, że zasadniczym argumentem podnoszonym w rozpoznawanej skardze jest twierdzenie, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego, zaś w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie spółki wobec występującego wspólnika jest od początku zobowiązaniem niepieniężnym. Odnosząc do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym, zdaniem Sądu, forsując swoją koncepcję Skarżący wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej ww. przepisu. Następnie Sąd stwierdził, że Skarżący bazując na twierdzeniu, że spółka komandytowa tytułem ciążącego na niej zobowiązania spłaci występującego wspólnika świadczeniem niepieniężnym (udziały w spółce z o.o.), spełniając tym samym zobowiązanie niepieniężne, nie dostrzega, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", wynika, iż w razie wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie (specjalnie) na ten cel sporządzonego bilansu, a udział występującego wspólnika ze spółki komandytowej, na podstawie art. 103 w zw. z art. 65 § 3 k.s.h., powinien być wypłacony w postaci pieniężnej. Sąd zaznaczył, że zobowiązane spółki wobec występującego wspólnika ma - według postanowień ustawy - postać zobowiązania pieniężnego, a co do tej kategorii zobowiązań wydaje się, że nawet Skarżący nie miał wątpliwości, że znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w związku z wystąpieniem wspólnika spółka ma więc obowiązek wypłacić mu wartość udziału kapitałowego, która jest oznaczana w pieniądzu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądowoadministracyjne dopuszcza jednak, aby umowa spółki (jak w analizowanym przypadku) przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 k.s.h. Sąd wskazał dalej, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z umową spółki, w przypadku wystąpienia ze spółki wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z .o.o. Jeśli spółka nie będzie posiadać udziałów w spółce z o.o., wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce. Sąd stwierdził zatem, że zasadniczo, zgodnie z ustawą, zobowiązanie spółki powinno być spełnione w pieniądzu, jednak umowa spółki dopuściła jego spełnienie przez przekazanie występującemu wspólnikowi udziałów w innej spółce, po czym zastrzegła, że w razie nieposiadania przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce. W tym przypadku świadczenie pieniężne jest zatem nie tylko świadczeniem zastępczym (na wypadek nieposiadania udziałów w spółce z o.o.), ale nadto świadczeniem "wyjściowym", przewidzianym przez regulację ustawową. Wobec powyższego, a także wobec argumentu nawiązującego do kanonu wykładni językowej lege non distinquente nec nostrum est distinquere, Sąd przyjął, że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., iż przepis ten ma zastosowanie tylko do uregulowania zobowiązania pieniężnego, a tym bardziej tylko do zobowiązania pieniężnego sensu stricto. W ocenie Sądu, wniosków wynikających z wykładni językowej nie mogą zmienić powoływane przez Skarżącego argumenty mające charakter pozajęzykowy. Dodał, że tezy Skarżącego nie potwierdza także - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - uzasadnienie ustawy wprowadzającej do systemu prawa art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Końcowo Sąd stwierdził, iż nietrafny jest również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce z o.o. nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. Zauważył bowiem, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na naruszeniu: 1) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Skarżący wspólnikowi spółki osobowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze spółki osobowej będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako wykonanie przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, podczas gdy w niniejszej sprawie od samego początku regulowane świadczenie było niepieniężnym, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy; 2) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie ww. przepisu przychód podatkowy powstanie, w każdym wypadku, gdy do wykonania zobowiązania dochodzi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czyli również w przypadku, gdy w sytuacji istnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie niepieniężne, podczas gdy ratio legis powołanych przepisów wskazuje, że jego zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku spełnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie pieniężne; 3) art. 14 ust. 2e w zw. z art. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce córce, po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej powstanie przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że sam fakt wykonania przez spółkę komandytową ciążącego na niej obowiązku nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążącego na spółce komandytowej obowiązku polegającego na wydaniu udziałów w spółce córce; 4) art. 14 oraz art. 14 ust. 2e w zw. z art. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie powołanych przepisów może powstać po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej w wyniku spełnienia przez spółkę komandytową jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie spółki komandytowej, gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz spółki komandytowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 14 ust. 2e w związku z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego przez Skarżącego - w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zdarzenia przyszłego. Przepisy te zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2015 r. Stanowią one, co następuje. "2e. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania, uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. (...) [dalsza część tego przepisu nie ma znaczenia w sprawie - uwaga NSA]. 2f. Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną." Według Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy stanów faktycznych, w których dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie pieniężne przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Nie obejmuje on zatem sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie zobowiązanie spółki komandytowej wobec występującego z niej wspólnika, na mocy postanowień umowy spółki, od początku miało charakter niepieniężny. Innymi słowy, zdaniem Skarżącego, przepis ten odnosi tylko do zobowiązań pieniężnych i przypadków, w których spełnienie świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) następuje w miejsce świadczenia pieniężnego, podczas gdy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zobowiązanie spółki wobec wspólnika ma od początku charakter niepieniężny. Jak prawidłowo jednak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wcześniej uczynił to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, prezentowane w tej mierze stanowisko Skarżącego nie znajduje odzwierciedlenia w treści spornego przepisu, tj. art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., która jest dostatecznie jednoznaczna i jako taka nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu tego w żaden sposób nie daje się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązanie" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałby on dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji powołując się na zasadę non distinquente nec nostrum est disitnqure zwrócił uwagę, że skoro sam ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie rozróżnienia, że dotyczy tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić podmiot stosujący prawo. Ku postulowanemu przez Skarżącego kierunkowi wykładni nie skłania również w wystarczającym stopniu dalsza część spornego przepisu, w którym w odniesieniu do regulowania w całości lub w części zobowiązania, posługuje się on zwrotem "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło tu bowiem w sposób egzemplifikacyjny (przykładowy). Wyrażenie "w tym" oznacza bowiem tyleż, co "jak też", "między innymi", "na przykład". W świetle powyższych rozważań odnoszących się wprost do brzmienia analizowanego przepisu, tj. art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., niczego zasadniczego nie wnoszą do sprawy obszerne wywody skargi kasacyjnej nawiązujące do dyspozytywnego charakteru uregulowań zawartych w art. 65 k.s.h., co wszak nie jest w żadnym stopniu sporne, czy też uwagi dotyczące przepisów k.c. (art. 353 i art. 453). W tym kontekście można jedynie zauważyć, że o ile charakter dyspozytywny ma wskazywany przez Skarżącego art. 65 k.s.h., tak charakteru takiego nie mają przepisy podatkowe określające zakres obowiązku podatkowego, w tym także art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Przyjęcie za prawidłowy toku rozumowania prezentowanego w tym zakresie przez Skarżącego oznaczałoby, że ci podatnicy (tu wspólnicy spółek osobowych), którzy przyjęli kodeksowy (dyspozytywny) model wypłaty w pieniądzu wynagrodzenia występującemu ze spółki wspólnikowi z tytułu jego udziału kapitałowego (art. 65 § 3 k.s.h.), byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym) w takim przypadku, obowiązkowi takiemu, by nie podlegli. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz nie dającej się zaakceptować sytuacji kształtowania, własnymi - podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego - działaniami, zakresu obowiązku podatkowego. Powoływane w skardze kasacyjnej art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f., jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dotyczą innej materii niż ta objęta regulacją zawartą w spornym przepisie, tj. art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. i w związku z tym nie oddziałują bezpośrednio na sposób wykładni tego ostatniego przepisu, a co za tym idzie, zakres jego zastosowania. Wniosków wyciągniętych przez Ministra Finansów i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji z jednoznacznej treści art. 14 ust. 2e nie mogą również podważyć przytaczane przez Skarżącego argumenty nawiązujące do domniemanego ratio legis nowowprowadzonych rozwiązań prawnych i w tym kontekście do uzasadnienia ustawy wprowadzającej te rozwiązania. W tej mierze należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, który ustosunkowując się do tego aspektu sprawy stwierdził m.in., że analiza owego uzasadnienia, we fragmencie zacytowanego w skardze, nie uzasadnia wniosku, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z objęcia zastosowaniem nowego przepisu stanów faktycznych, jak opisanych we wniosku Skarżącego. Przeciwnie, odniesienie uwag zawartych w uzasadnieniu projektu do treści art. 65 § 1 i § 3 k.s.h. stanowiących o wypłacie występującemu wspólnikowi wartości udziału kapitałowego obliczonego w pieniądzu, skłania do wniosków niekorzystnych dla Skarżącego. (szerzej o genezie wprowadzenia analogicznego rozwiązania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zbliżonego, jak w sprawie niniejszej, problemu prawnego, na tle analogicznego w swej treści do art. 12 ust. 2e u.p.d.o.f. - art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził m.in., że "omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego." Powracając zaś do sprawy niniejszej, odniesienia wymaga także przytoczona w dalszej części skargi kasacyjnej argumentacja, w której Skarżący wskazuje na jednostronny charakter świadczenia przez spółkę osobową na rzecz występującego z niej wspólnika oraz na brak jakiegokolwiek trwałego, definitywnego przysporzenia po stronie wspólników pozostających w spółce, które mogłoby być uznane za podlegający opodatkowaniu przychód. Ta część argumentacji Skarżącego, aczkolwiek zamieszczona w drugiej części skargi kasacyjnej, sięga dalej, niż ta już omówiona wyżej i nie jest z nią do końca spójna. O ile bowiem w dotychczasowej argumentacji Skarżący negował zastosowanie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. jedynie w sytuacji, takiej jak opisana w jego wniosku o wydanie interpretacji, a więc gdy zobowiązanie spółki na rzecz występującego wspólnika, na mocy zapisów umowy spółki modyfikujących dyspozytywne uregulowania k.s.h., od początku miało charakter niepieniężny, tak teraz podnoszone argumenty zmierzają do zakwestionowania powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu niezależnie od tego wyróżnika. Przytaczane w skardze kasacyjnej tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, formułowane były w poprzednim stanie prawnym (sprzed wprowadzenia do u.p.d.o.f. art. 14 ust. 2e i 2f) i dotyczyły zagadnienia "odpłatnego zbycia" na gruncie art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie można więc ich uogólniać i przenosić do nowego stanu prawnego, zwłaszcza, że jak należy przyjąć, to właśnie takie stanowisko sądów administracyjnych negujące uznanie za odpłatne zbycie różnych form świadczeń spółek na rzecz ich wspólników (np. wypłata dywidendy, czy wynagrodzenie za umorzone udziały) skłoniło ustawodawcę do zmiany przepisów, m.in. wprowadzenia do ustawy art. 14 ust. 2e i ust. 2f. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, są do przepisy o charakterze szczególnym, które wiążą powstanie przychodu, nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego. Nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 12 ust. 2e u.p.d.o.f. nie może prowadzić do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej. Nie są ponadto zasadne te twierdzenia skargi kasacyjnej, w których Skarżący, mając na uwadze treść art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. wskazuje, iż nie ma podstaw, aby uznać, że na moment wystąpienia ze spółki osobowej dochodzi do powstania stosunku zobowiązania pomiędzy spółką a występującym z niej wspólnikiem, natomiast w przypadku takim powstaje obowiązek zwrotu majątku odpowiadającego wartości udziału kapitałowego. Jest to bowiem jedynie zabieg semantyczny, nie niosący za sobą żadnej merytorycznej treści. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).