III SA/Wa 3548/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 września 2017 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 18 marca 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy Spółki. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 365.245 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. do dnia 27 października 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w dniu [...] lipca 2015r. wszczęto kontrolę podatkową. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest firma P. Sp. z o.o. wobec której wszczęta została kontrola podatkowa, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec Spółki. Pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. Strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy powołując się na uzasadnienie organu I instancji zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie wskazują, że NUS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie dysponował bowiem jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia. DIAS stwierdził, że skoro organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, należy mieć też na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Prowadząc kontrolę podatkową u Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, DIAS wskazał, że w dniu 18 marca 2015 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni przypadającym na dzień [...] maja2015 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Powyższe postanowienia zostały jednak uchylone przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2353/15. Następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. do dnia 27 października 2017 r. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy zauważył, że na skutek uchylenia postanowienia NUS z dnia [...] maja 2015 r. oraz postanowienia DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. nastąpiła zmiana uwarunkowań faktycznych. Skuteczność przedłużenia terminu zwrotu za luty 2015 r. uzależniona została od działań NUS zobowiązanego do wykonania ww. wyroku sądowego. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, że NUS, w zaistniałych uwarunkowaniach faktycznych wynikających ww. wyroku WSA oraz w sytuacji wszczęcia kontroli podjął kolejne działanie, kierując się zasadą zaufania, podlegające na wydaniu kolejnego aktu, z którego wynika przedłużenie terminu zwrotu poprzez określenie konkretnego terminu. Dlatego też nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, iż w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone. NUS, po otrzymaniu wyroku WSA w Warszawie, dążąc do realizacji zasady zaufania oraz informowania, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. zawiadomił Spółkę, iż termin zwrotu podatku zostanie przedłużony w związku z trwającymi czynnościami weryfikacyjnymi. Tym samym organ I instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył również, że zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 maja 2017 r., co dokumentuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, a więc zarzut pełnomocnika, iż postanowienie nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, jest całkowicie bezpodstawny. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] maja 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowienie NUS z dnia [...] maja2015 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Skarżąca podniosła, iż postanowienie musi bezpośrednio wskazywać, na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu podatku. Skoro zaś wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja2015 r. nie przedłużało terminu zwrotu nadwyżki podatku do konkretnej daty, to nie może zostać uznane za skuteczne. Skarżąca zauważyła, iż WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA Wa 2353/15 uchylił zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] maja2015 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka stwierdziła, że aby mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, musi zostać zachowana swoista ciągłość tego przedłużania. W ocenie Spółki, organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] maja 2017r., mimo wskazania konkretnej daty przedłużenia zwrotu podatku, nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż ww. postanowienie zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Skoro bowiem pierwotne postanowienie z dnia [...] maja2015 r., zostało uchylone prawomocnym wyrokiem, to oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym upłynął z dniem [...] maja2015 r. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie DIAS, iż organ podatkowy nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu w kontrolowanym okresie. W ocenie Strony, sam fakt prowadzenia przez organ kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. Spółka podniosła, że organ podatkowy w treści postanowienia z dnia [... ]maja2017 r. nie wskazał żadnych uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. Wobec powyższego, postanowienie NUS nie zawiera pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. Spółka stwierdziła, iż przedłużenie terminu zwrotu do roku lub dłużej narusza zasadę neutralności. Skarżąca zarzuciła ponadto, że w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy, wydając postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu określony w pierwotnym, nieskutecznym i wadliwym postanowieniu z dnia [...] maja2015 r., naruszył zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (I FPS 2/16) stwierdzono, że należy oderwać procedurę w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT od procedury w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Termin przedłużenia zwrotu podatku VAT odbywa się zatem w procedurze czynności sprawdzających możliwe jest zatem równoległe prowadzenie weryfikacji w innej procedurze wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT np. kontroli podatkowej. Podkreślić jednak należy, że wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Sąd pragnie podkreślić, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. W przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie uchylił postanowienia organów, gdyż nie spełniały one wymagań zakreślonych w przywołanej uchwale. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Na tym tle powstał spór pomiędzy Skarżącym a organem, czy organ mógł wydać postanowienie pomimo upływu już terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT. Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Uchylenie przez sąd obu postanowień w tym postanowienia organu podatkowego I instancji wywołało skutek w postaci upływu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT okazało się prawnie nieskuteczne. Wydanie kolejnego postanowienia przez ten organ nastąpiło zatem po upływie ww. terminu, a więc nie mogło również wywołać skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w skarżonym postanowieniu i dotyczącej funkcji ww. postanowienia Sąd wskazuje, że przede wszystkim postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT przedłuża terminy materialnoprawne zawarte w art. 87 u.p.t.u. Jeżeli nie jest możliwe przedłużenie ww. terminu ze względu na jego upływ, pozostałe funkcje jakie spełnia ww. postanowienie tj. informacyjna itp. nie uzasadniają, co jest oczywiste, wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Sprawę ze skargi rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.