I FSK 316/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] s.r.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3303/17 w sprawie ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3303/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a ponadto o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: "Ppsa"), a mianowicie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"): - art. 217 § 2 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, polegającego na niedostrzeżeniu braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z 11 maja 2017 r., które "zawierałoby wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2017 r.", - art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową – od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Sformułowane przez spółkę podstawy kasacyjne koncentrują się z jednej strony na wykazaniu błędu natury formalnej (procesowej), tj. braku należytego uzasadnienia postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT (tiret pierwsze); z drugiej zaś zmierzają do podważenia samej zasadności takiego opóźnienia (tiret drugie). W odniesieniu do pierwszego z zarzutów podzielić należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji mogło budzić zastrzeżenia co do rzetelności sporządzonego uzasadnienia, gdyż jedynie lakonicznie wskazywało ono na powody skorzystania z instytucji przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Zasadnie jednak skonstatował Sąd pierwszej instancji, że waga dostrzeżonego naruszenia nie dawała podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej i wyeliminowania z obrotu prawnego rostrzygnięcia DIAS (zob. s. 7 wyroku). W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa nie każde uchybienie przepisom postępowania prowadzi do uwzglednienia skargi, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności między ogólnikowością wyjaśnień NUS a rozstrzygnięciem organów podatkowych w badanej sprawie trafnie nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Podkreślenia wymaga, że na tle rozpatrywanej sprawy dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rostrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia NUS, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia DIAS. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola DIAS nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia NUS), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, by DIAS dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongowaniem zwrotu podatku, mimo iż nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Tymczasem zarówno akta sprawy, jak i wyjaśnienia prezentowane w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzają, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie było pozbawione podstaw i znajdowało oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W sprawie pojawiły się bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki za badany okres, a tym samym istniała konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Z informacji wskazanych przez NUS (zob. arkusz odwoławczy - k. 52-51 akt podatkowych) oraz DIAS wynikało, że w spółce prowadzonych jest pięć kontroli podatkowych za okres: październik 2015 r. - marzec 2016 r., kwiecień - maj 2016 r., czerwiec - lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień - październik 2016 r., przy czym w postępowaniach tych nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwiało ich zakończenie. W ramach tych kontroli trwa weryfikacja zwrotu nadwyżki VAT. Uzyskane dotychczas dane uzasadniały natomiast podejrzenie uczestnictwa spółki w karuzeli podatkowej. Mając powyższe na względzie NUS podjął szereg działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji: - pismem z 20 kwietnia 2017 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej [...] o udostępnienie pliku JPK_VAT w zakresie danych z rejestru zakupów i sprzedaży spółki; - pismem z 9 maja 2017 r. wezwał spółkę do przedstawienia rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za luty 2017 r. wraz z dowodami prawidłowego zastosowania stawki VAT 0% oraz rejestru nabyć towarów i usług pozostały za luty 2017 r. wraz ze wskazanymi fakturami (w odpowiedzi żądane dokumenty zostały przesłane przez księgową obsługującą spółkę w załączeniu do widomości e-mail z 24 maja 2017 r.); - pismem z 8 czerwca 2017 r. zwrócił się do spółki z kolejnym żądaniem przedstawienia konkretnie wskazanych faktur VAT oraz powiązania faktur VAT z dokumentami CMR; - pismem z 9 maja 2017 r. wezwał spółkę A. [...] sp. z o.o. do przekazania informacji dotyczących transakcji ze skarżącą (z akt sprawy nie wynikało, by organ pierwszej instancji otrzymał odpowiedź na ww. wezwanie); - pismem z 15 maja 2017 r. zwrócił się do innej komórki urzędu o skierowanie do administracji podatkowej innego państwa prośby o zweryfikowanie transakcji spółki w ramach przemieszczania towarów własnych. W świetle prezentowanych uwag zarzut kasacyjny dotyczący braku wyczerpującej argumentacji w treści postanowienia organu pierwszej instancji (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej) nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również zakwestionować przesłanek mających usprawiedliwiać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Podniesiona w tym zakresie argumentacja spółki, sprowadza się do twierdzenia, że podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie potwierdziło się ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku kontroli, zaś samo pojęcie karuzeli podatkowej zostało wykorzystane jedynie jako pretekst do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego (zob. s. 5-7 skargi kasacyjnej). Przedstawione tezy stanowią w istocie polemikę z prawno-podatkową kwalifikacją działalności (transakcji obrotu towarami) spółki, która nie jest przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego zasadności korzystania przez organy podatkowe z trybu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA: I FSK 135/17 z 9 listopada 2018 r. czy I FSK 1232/16 z 18 września 2018 r. – treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W konsekwencji samo potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania (na co zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiegokolwiek potwierdzenia) nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Samo bowiem istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku może usprawiedliwiać sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, co jak wskazano powyżej, miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Z tych względów Sąd kasacyjny uznał również drugą z podstaw kasacyjnych za nieuzasadnioną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.