I FSK 117/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3988/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3988/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - [...] z dnia 7 lipca 2017 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2017 r. o przedłużeniu do dnia 29 września 2017 r. terminu zwrotu - wykazanego przez Stronę w deklaracji za grudzień 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 stycznia 2015 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2014 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W związku z wykazanym zwrotem Naczelnik US w dniu 20 stycznia 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. Strona wezwała organ do zakończenia kontroli podatkowej i dokonania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami. Wezwanie to organ podatkowy potraktował, uwzględniając wnioski płynące z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, jako zażalenie na postanowienie z dnia 30 stycznia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. uchylił postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 14 lipca 2017 r. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. do dnia 29 września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał na konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz dokonania ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towarów. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi Spółki - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 7 lipca 2017 r. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 - stwierdził, że w niej zwrócono uwagę na dwie istotne kwestie: po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty), po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. 2.3. W odniesieniu do podanego Sąd pierwszej instancji przyjął, że - skoro w ramach kontroli instancyjnej Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia 30 stycznia 2015 r. w części dotyczącej terminu zwrotu i orzekł o przedłużeniu tego zwrotu do 14 lipca 2017 r., a w wyniku rozpoznania skargi na rzeczone postanowienie Dyrektora IAS wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2895/17, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 30 stycznia 2015 r. (w szczególności dlatego, że ww. postanowieniu Naczelnik US nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT) - to mając na względzie związanie w sprawie wydanym wcześniej wyrokiem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Jeśli bowiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, że na moment wydawania skarżonego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do 14 lipca 2017 r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punkt wyjścia do dokonania będącego przedmiotem niniejszej sprawy kolejnego przedłużenia (w ramach postanowienia Naczelnika US z 7 lipca 2017 r.), w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu (do dnia 14 lipca 2017 r.) nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii związania wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej; 3) art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz opierając się jedynie na treści nieprawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 7 lipca 2017 r. o przedłużeniu do dnia 29 września 2017 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za grudzień 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Podstawę materialną wydanych postanowień stanowił przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. 4.4.1. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W odniesieniu do podanych przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19). W konsekwencji w świetle podanej wykładni przepisów, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć, co prawidłowo wyraził również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.4.2. W realiach sprawy wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Strona złożyła 7 stycznia 2015 r. Naczelnik US postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji tego zwrotu. Wskutek wniesionego zażalenia Strony, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., Dyrektor IAS uchylił powyższe postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Następnie powyższy termin zwrotu organ pierwszej instancji przedłużył postanowieniem z 7 lipca 2017 r. do 29 września 2017 r., które Dyrektor IAS postanowieniem z 28 września 2017 r. utrzymał w mocy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2895/17, uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 30 stycznia 2015 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Następnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2895/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 907/19 oddalił skargę kasacyjną organu. Orzeczenie NSA dotyczyło więc postanowienia organu, które wydano wobec Strony za ten sam okres i które było postanowieniem poprzedzającym postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznawanej sprawie. Przywołane okoliczności w sposób niewątpliwy wskazują zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2014 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia organów odwołał się do okoliczności nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2895/17, uchylającego postanowienie Naczelnika US z 30 stycznia 2015 r. oraz postanowienie Dyrektora IAS z 26 czerwca 2017 r. Niemniej jednak obecnie wskazane orzeczenie jest prawomocne, a to ze względu na oddalenie od niego skargi kasacyjnej Dyrektora IAS przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 907/19. W konsekwencji można było zgodzić się z autorem rozpatrywanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia przedwcześnie wskazał w uzasadnieniu na nieprawomocny wyrok z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2895/17 i wadliwie odwołał się przy tym do art. 153 P.p.s.a. Jednakże - mając na względzie wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. - uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, prawomocnie już bowiem orzeczono o uchyleniu postanowienia Dyrektora IAS z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 30 stycznia 2015 r. Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Wynikające z zaskarżonych w sprawie postanowień przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej prawomocnym już wyrokiem wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej. Jak już wyjaśniono, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzednich postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wprawdzie słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedwcześnie Sąd pierwszej instancji powołał się na nieprawomocny wyrok z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2895/17, jednakże - jak wynika z wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., I FSK 907/19 - działanie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Prawomocne uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 30 stycznia 2015 r. oznacza, że istniały podstawy do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. postanowień zaskarżonych w niniejszym postępowaniu. 4.5. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Adam Nita