I FSK 112/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4034/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4034/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 lipca 2017 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) z 28 września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2015 r., podkreślił, że kwestią kluczową w świetle art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 była ocena skuteczności przedłużenia terminu zwrotu na podstawie postanowienia z 7 lipca 2017 r., wydanego przez organ pierwszej instancji. 2.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że termin zwrotu skarżącej spółce podatku VAT za luty 2015 r. był już kilkakrotnie przedłużany. Po raz pierwszy został przedłużony postanowieniem z 8 września 2015 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. uchylił to postanowienie w części dotyczącej terminu zwrotu i orzekł o przedłużeniu tego zwrotu do 14 lipca 2017 r. Powyższe postanowienia organów podatkowych zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji z 7 lipca 2017 r. zostało wydane na podstawie wcześniejszych (uchylonych) postanowień, które przedłużały termin zwrotu podatku, to także należało je uchylić, bowiem w obrocie prawnym nie funkcjonował już akt, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na gruncie rozpoznawanej sprawy również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii związania wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za luty 2015 r., 3.2.2. art. 153 w związku z art. 170 i art. 168 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie nieprawomocnym wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji zaskarżonego postanowienia we własnym zakresie, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 6 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na uchylenie postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz opierając się jedynie na treści nieprawomocnego wyroku z 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, że na moment wydawania skarżonego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do 14 lipca 2017 r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jako punkt wyjścia do dokonania będącego przedmiotem niniejszej sprawy kolejnego przedłużenia (w ramach postanowienia organu pierwszej instancji z 7 lipca 2017 r.), w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu (do 14 lipca 2017 r.) nie została zanegowana prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1.Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.2. Na wstępie przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy o oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17. Przypomnieć wypada, że powyższym wyrokiem, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 8 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała istotne znaczenie z uwagi na przedmiot sprawy, jak również argumentację podniesioną w zarzutach skargi kasacyjnej. W zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono bowiem, że Sąd pierwszej instancji "(...) niezasadnie uznał, że jest związany w niniejszej w sprawie wydanym wcześniej nieprawomocnym wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 (...)". Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – niezasadnie powołał się na wynikające z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "związanie wydanym wcześniej orzeczeniem", tj. na wyrok 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17. W dacie wyrokowania wyrok ten był bowiem nieprawomocny, a zatem nie wywoływał skutków wynikających z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Jednakże – co pominięto w skardze kasacyjnej – konsekwencje prawne wynikające z powołanego wyżej wyroku z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wynikały z art. 152 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ w podanej wyżej sprawie skarga została uwzględniona, a sąd "nie postanowił inaczej", będące przedmiotem tej skargi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 8 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. nie wywoływały skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. W rezultacie – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany był do uwzględnienia konsekwencji prawnych wynikających z powołanego wyżej wyroku z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, tj. że uchylone nim postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. nie wywoływały skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Skoro – jak już odnotowano – skarga kasacyjna od wyroku 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 została oddalona, to tym samym prawomocnie przesądzono, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2015 r. nie mogło być skuteczne. 4.4. Prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2015 r. spowodowało, że termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony. Tym samym należało przyjąć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 lipca 2017 r. (jako kolejne rozstrzygnięcie przedłużające termin dokonania skarżącej spółce zwrotu VAT za luty 2015 r., zapadłe i doręczone po upływie tego terminu) naruszało art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się bowiem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy – VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio. W wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych wyżej przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Z powyższej regulacji wynika, że upływ wskazanego w nich terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. 4.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 4