I FSK 1467/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1939/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. 3.900 (słownie: trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1939/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Istotą sporu w sprawie było, czy dokonana przez skarżącą ( wspólnie z mężem) w dniu 2 października 2009 r. sprzedaż nieruchomości, położonych w miejscowości P., dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też należało ją ocenić jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarząd majątkiem prywatnym. Nadto sporem objęta byłą okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego na wypadek ustalenia, że sprzedaż (dostawa) wykonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. M. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z niezastosowaniem przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 1 grudnia 2009 r. w P. przez M. M. wraz z mężem Z. M. we wspólności ustawowej małżeńskiej gruntów rolnych, a następnie ich zbycie w związku z wyprowadzką z P. w dniu 2 października 2009 r. były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem przez skarżącą samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym, b) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, że należność za zbytą nieruchomość została zapłacona w dniu 1-go lub 2-go października 2009 r., podczas gdy powinno zostać przyjęte, iż zapłata nastąpiła przed październikiem 2009 r., a tym samym w październiku nie nastąpił przychód ze zbycia nieruchomości, który mógłby zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za prawidłowe wadliwego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o domyślnej odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą, wskutek czego decyzja organu podatkowego II instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a tym samym doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188, a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. do wszystkich zarzutów zawartych w skardze z 6 listopada 2015 r., tj. brak odniesienia się przez WSA do zarzutu nr 3, tj. o nie wskazaniu przez organ podatkowy II instancji powodów uznania nabycia z 1 grudnia 2008 r. oraz zbycia tego gruntu w dniu 2 października 2009 r. w miejscowości P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w miejscowości P.(nabycie z 15 września 2000 r., 1 grudnia 2000 r., 2 lipca 2008 r., 28 lipca 2008 r. oraz zbycie w dniu 30 czerwca 2009 r., 27 maja 2009 r. i 9 września 2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego – mimo, iż wszystkie zbycia związane były z wyprowadzką skarżącej do W., a jej męża do M.. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a stanowisko to podtrzymał w piśmie procesowym z 7 lutego 2017 r. W odpowiedzi strona (pismo z 4 września 2018 r.) powtórzyła argumentację zaprezentowaną w złożonej skardze kasacyjnej podkreślając, że bada sprzedaż była zbyciem majątku prywatnego spowodowanego zmianą miejsca zamieszkania Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oprzeć można na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez bledną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granicę skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Z tych przyczyn sąd kasacyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, bądź korygować ich w inny sposób. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie czy błędna interpretacja, a w odniesieniu do prawa procesowego wykazanie istotnego wpływu naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji. 4.2 Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wywiedzione zostały w oparciu o obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne, to w pierwszej kolejności rozważyć należy te dotyczące naruszeń prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 4.3 Zarzut naruszenia prawa procesowego wywiedziony w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 180 § 1. 180, 187 § 1, 188, 120 i 121 § 1 ord. pod. skupiał się na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków doprowadziła do wadliwych ustaleń tak w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wskazania, że strona sprzedając nieruchomości czyniła to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 4.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest zasadny jedynie w odniesieniu do odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego mająca zastosowanie w sprawie. Co do zasady w myśl art. 19 ust. 1 u. p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania tej części – art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Skoro zatem strona w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywała, że w związku z badaną transakcją, przed sporządzeniem aktu notarialnego i wydaniem nieruchomości otrzymała dwie raty zaliczek to zadaniem organy było dokładne zbadanie tej okoliczności. Ustalając, że nie doszło do przekazania zaliczek organ odwołał się do oświadczeń złożonych na jego żądanie przez strony transakcji i M. L.. Wynikało z nich zgodnie, że do przekazania takich zaliczek doszło przez datą zawarcia aktu notarialnego tj. w miesiącu lutym 2009 i lipcu 2009. Organ oświadczeniom tym nie dał wiary wskazując na niespójność oświadczeń małżonków M. w zakresie podziału między nich tych kwot, oraz braku pisemnych potwierdzeń ich przekazania, a rozpoznający sprawę sąd I instancji wnioski te podzielił. Ocena taka była przedwczesna mając na uwadze, że nie zakwestionowano oświadczeń w części mówiącej o zapłacie dwóch zaliczek przekazanych przez zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę. Z. M. logicznie w złożonym oświadczeniu wyjaśnił, że otrzymywał od nabywcy tj. G. L. pokwitowania na otrzymywane zaliczki, które zniszczył po zawarciu aktu notarialnego wobec zawartego w nim oświadczenia, że cena została uiszczona w całości. Nadto co do sposobu i terminu rozliczeń zaliczek z żoną wskazał, że zrobił to w sposób wskazany w oświadczeniu, o ile z uwagi na upływ czasu pamięta. Wypowiedz ta nie była zatem stanowcza. W sytuacji gdy organ miał co do tej okoliczności wątpliwości winien był uwzględnić wniosek dowodowej skarżącej zgłoszony celem dokładniejszego ustalenia tych istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności. Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie uprawniona jest do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 ord. pod. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Takimi były okoliczność przekazania jak wskazywała strona zaliczek na poczet zakupu nieruchomości a odmowa ich przeprowadzenia przez organy obu instancji nastąpiło z uchybieniem wskazanych w zarzucacie kasacyjnym przepisów. Organ podatkowy co do zasady nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy prawa materialnego, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzenia. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 188 ord. pod. nie może odmówić przeprowadzenia dowodu mającego znacznie dla rozstrzygnięcia, tylko na tej podstawie, że w jego ocenie zebrany materiał pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie tego przepisu stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy poprzez gromadzenie dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nia wniosków dowodowych. Nadto takie rozumienie art. 188 ord. pod. pozostaje w rażącej sprzeczności tak z zasadą praworządności z art. 120 ord. pod. jak i zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 § 1 ord. pod. (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r. II FSK 496/16, pub. baza LEX nr 2454892, z 13 października 2017 r. I FSK 475/16, publ. baza LEX nr 2399119). 4.5 Odmienna sytuacja dotyczy wniosku dowodowego strony mającego na celu wykazanie celu zakupu działek. Jak wskazano wyżej możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia konkretnego dowodu wiąże się z przydatnością konkretnego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Inaczej mówiąc organ ma prawo nie uwzględnić tych dowodów, które nie maja znaczenia dla wyjaśnienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. I FSK 452/18, pub. baza LEX). Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości. Istotne znaczenie maja obiektywne a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Kluczowy zatem dla oceny handlowego charakteru działalności jest zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. I FSK 772/16, pub. baza LEX nr 2465663, z 24 listopada 2017 r. I FSK 1085/16, pub. baza LEX nr 2422832). Tym samym prawidłowo sąd I instancji zaakceptował oddalenie wniosków dowodowych w tym zakresie. 4.6 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną przepis ten został naruszony poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu o niewskazaniu przez organ podatkowy drugiej instancji powodów uznania nabycia z 1 grudnia oraz zbycia gruntu 2 października w miejscowości P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w miejscowości P. ( nabycie z 15 września 2000 r., 1 grudnia 2000 r., 2 lipca 2008 r., 28 lipca 2008 r. oraz zbycie 30 czerwca 2009 r., 27 maja 2009 r. i 9 września 2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego – mimo, że wszystkie zbycia związane były z wyprowadzką skarżącej do W. i jej męża do M.. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacją orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstaw prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji. Nie jest też podstawą do podważania ustaleń stanu faktycznego. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Przypomnienia wymaga, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., zatem brak odniesienia do transakcji dokonywanych w innych okresach rozliczeniowych nie może stanowić naruszenia mającego wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto podkreślić należy, że w prawomocnym wyroku z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2334/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób stanowczy stwierdził, że dokonane w badanych okresach rozliczeniowych (tj. czerwiec, październik i grudzień 2009 r.) czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem winny podlegać opodatkowaniu. Sąd ten przesądził, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona (Z. M.) nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jak podatnik. Przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej była konieczność dokonania rozdziału obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości pomiędzy współwłaścicieli tj. Z. M. i jego żonę M. M., gdyż wcześniejsza decyzja wydana została wyłącznie na Z. M.. 4.7 Skuteczne zakwestionowanie kompletności i poprawności ustaleń faktycznych sprawy nie pozwala na ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów możliwym jest jedynie wówczas gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony poprawnie na co wskazano w pkt 4.2 uzasadnienia. 4.8 Ponownie rozpoznając sprawę sad I instancji weźmie pod uwagę rozważania zawarte w pkt 4.4 uzasadnienia. Dokona zatem ponownej analizy poprawności i kompletności dowodów, zgromadzonych na okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą będących przedmiotem sporu nieruchomości. 4.9 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.