I FSK 772/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1284/15 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 772/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że w 1981 r. w drodze umowy przekazania otrzymał od rodziców gospodarstwo rolne, stanowiące działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 10,71 ha. Od tamtej pory zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które powiększył poprzez dokupienie gruntu. Nigdy nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Ze względu na stan zdrowia postanowił sukcesywnie ograniczać rozmiary prowadzonego gospodarstwa, by następnie ubiegać się o przyznanie emerytury. W 2009 r. zbył działkę nr [...] o powierzchni 2,9623 ha, po podziale jej na 9 działek rolnych - działki nie były uzbrojone i nie posiadały decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskane ze sprzedaży środki w części zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego. W 2012 r. wnioskodawca zadecydował o sprzedaży, po uprzednim podziale, niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 2,2615 ha, wpisanej w rejestrze gruntów, jako działka o charakterze rolniczym. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r., stracił on moc obowiązującą. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy teren, na którym znajduje się przedmiotowa działka, oznaczony jest jako "strefa przyszłej zabudowy wielorodzinnej i jednorodzinnej wraz z usługami nieuciążliwymi". W 2012 r. został dokonany podział tej działki na 9 działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Dla 6 działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], we wrześniu 2011 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, działki te są wpisane do rejestru gruntu jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" oznaczone symbolem "Bp". Na pozostałe 3 działki wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ przecinają je napowietrzne linie energetyczne i wpisane są one do rejestru gruntów jako "grunty rolne" o symbolu "Rlllb". Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na uzbrojenie terenu którejkolwiek z tych działek. W 2013 r. przystąpił do sprzedaży działek, co do których uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Działki [...] i [...] sprzedane zostały w lutym 2013 r., a działka nr [...] w marcu 2013 r. (wówczas sprzedane działki zostały wyłączone z upraw rolnych). Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki, które oznaczone są aktualnie w rejestrze gruntów symbolem "Rlllb". Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby bytowe rodziny. Wnioskodawca nie planuje dokonywania podziału i sprzedaży kolejnych działek. Przy podziale obu działek nr [...] i nr [...], wydzielenie dróg wewnętrznych było elementem niezbędnym dokonania tego podziału. Działki wydzielone z działki nr [...] były nieuzbrojone i oznaczone w ewidencji gruntów na moment sprzedaży jako działki rolne. Działki powstałe z podziału działki nr [...] są nadal nieuzbrojone i wnioskodawca nie zamierza podejmować działań w celu ich uzbrojenia, ani też jakichkolwiek innych czynności przed ich sprzedażą. Wszystkie działki sprzedawane były dotychczas bez ogłoszeń w prasie, internecie lub innych mediach. Chętni do zakupu pojawiali się po uzyskaniu informacji międzysąsiedzkiej. Grunt z działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] jest wyłączany z upraw rolnych sukcesywnie, w momencie sprzedaży poszczególnych działek. Pozostałe niesprzedane działki nadal są uprawiane rolniczo. 1.2. W tak przedstawionym stanie sprawy, wnioskodawca sformułował pytanie: - Czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr [...], przekazanej przed przeszło trzydziestoma laty na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, stanowiących majątek prywatny, na których faktycznie prowadził on tylko działalność rolniczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 1.3. Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki stanowiące przedmiot sprzedaży są składnikami majątku prywatnego i w żaden sposób nie były i nie są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej, tylko należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. 2. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z transakcją sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...], wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż ta wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.) i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania podjęte przez wnioskodawcę, tj. wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że już w 2009 r. wnioskodawca dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] i że już te czynności stanowiły działalność handlowca. Tym samym uznał, że dokonana i przyszła sprzedaż gruntów wydzielonych z działki nr [...], stanowiła i będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał również, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm., dalej - Dyrektyw 112). 3. W skardze na powyższą interpretację, skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 i pkt 20 u.p.t.u. oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 479 ze zm., dalej – O.p.) wniósł o jej uchylenie. 4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1127/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącego za działalność gospodarczą tylko na tej podstawie, że skarżący już wcześniej dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] oraz że podjął działania w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych oraz dokonania zmiany kwalifikacji działek. Zdaniem Sądu, ani liczba ani zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawy o podatku od towarów i usług, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku organu, istotna w sprawie jest także okoliczność, że skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego, które następnie przez wiele lat prowadził, zaś decyzja o ich zbyciu została podyktowana sytuacją życiową skarżącego i chęcią pozyskania środków na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby rodziny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak tym samym podstaw do uznania skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 6. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób jasny do przywołanych przez skarżącego orzeczeń, które stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie. Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 857/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, czy w sprawie zachodzi konieczność uznania wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też dokonana sprzedaż działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, Sąd powinien był uwzględnić okoliczności takie jak: przekwalifikowanie przez wnioskodawcę działek na przeznaczone pod zabudowę, podział działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację wnioskodawcy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, niemniej oceniać je należy globalnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt nieprowadzenia działań marketingowych, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru działalności wnioskodawcy. 8. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi. Powołując się na art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a kierując się jego wskazówkami doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał, że przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Wyjaśnił, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, a znamiona działalności gospodarczej wypełniają wszelkie działania wykonywane w sposób ciągły, cechujące się fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Biorąc to pod uwagę, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż dziełek rolnych powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, dowodzi, że skarżący działał jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że w celu sprzedaży gruntów rolnych, właściciel nie musi występować o zmianę kwalifikacji działek czy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tymczasem, skarżący podjął takie działania na swój wniosek oraz koszt. Również podział działki i wydzielenie dróg wewnętrznych nastąpił z inicjatywy skarżącego. Sąd stwierdził również, że fakt, iż skarżący nie ponosił nakładów na działania marketingowe czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru - prywatnego lub profesjonalnego, działalności skarżącego. Sąd nie zgodził się z jego stanowiskiem, że sprzedawane sukcesywnie grunty rolne stanowiły czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Podał, że majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby lecz z zamiarem ich sprzedaży. Nie znajduje też uzasadnienia teza stawiana w skardze, że skarżący dokonywał okazjonalnej sprzedaży majątku prywatnego, skoro już w 2009 r. dokonał sprzedaży 9 działek rolnych, wydzielonych z nieruchomości nr [...]. Następnie, w kolejnych latach, skarżący podejmował działania, które miały na celu przygotowanie kolejnych gruntów rolnych do sprzedaży i nie zmierzały do zaspokojenia potrzeb własnych tylko do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Z tych względów Sąd uznał, że w opisanym stanie faktycznym dostawa przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego tylko odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. 9. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił mu: 1) naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego działek, po ich wyodrębnieniu z gospodarstwa rolnego i podziale, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz przyjęcie, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek skarżący będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a także 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 c § 1 O.p., poprzez niedokonanie pełnej oceny faktu, iż skarżący przedmiotowy grunt otrzymał od rodziców w oparciu o umowę przekazania gospodarstwa rolnego i przeszło trzydzieści lat wykorzystywał go jako majątek osobisty, a jego zbycie spowodowane jest wiekiem i stanem zdrowia skarżącego, uniemożliwiającymi mu w przyszłości prowadzenie gospodarstwa rolnego. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wskazania, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyroku uchylającym pierwsze wydane w tej sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał jedynie za niewystarczającą, do uznania sprzedaży działek za element zarządzania majątkiem prywatnym, argumentację opartą przede wszystkim na okoliczności, że skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców, że gospodarstwo to sam przez wiele lat prowadził, a decyzja o zbyciu gruntów podyktowana była jego sytuacją rodzinną. Pełnomocnik skarżącego powtórzył, że skarżący nie podejmował działań wyróżniających profesjonalistów, bowiem nie podwyższał wartości sprzedawanych działek np. poprzez ich uzbrojenie w media oraz nie prowadził działań marketingowych. Według niego istotny jest też sposób nabycia gruntu przez skarżącego i zamiary co do jego przeznaczenia oraz powody jego zbycia. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., rozpoznając tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany był wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 857/14, uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1127/13. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny, czy skarżący podczas sprzedaży wymienionych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji działek, działał jak podatnik podatku od towarów, wyeksponował kwestię związaną ze sposobem nabycia nieruchomości przez skarżącego i fakt, że podczas sprzedaży gruntów nie prowadził działań marketingowych. Za pozbawione znaczenia uznał natomiast takie okoliczności jak: przekwalifikowanie przez wnioskodawcę działek na przeznaczone pod zabudowę, podział działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzielenie dróg wewnętrznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kompleksowej, łącznej oceny wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy, a dopiero potem ocenić, czy organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też ich nie naruszył. W zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na to stanowisko, wskazał na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 i podał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Wskazał, że znamiona działalności gospodarczej wypełniają wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Biorąc to pod uwagę, stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przez skarżącego działek rolnych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, wypełnia przedstawioną wcześniej definicję działalności gospodarczej i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, na fakt, że skarżący już w 2009 r. dokonał podziału jednej ze swoich działek rolnych na 9 mniejszych i dokonał ich sprzedaży. W przypadku sprzedaży kolejnych 9 działek, powstałych w wyniku podziału następnej nieruchomości w 2012 r. wystąpił ponadto o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych i zmianę kwalifikacji działek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawione czynności dowodzą, że skarżący działał jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, że nie prowadził akcji marketingowej w celu sprzedaży swoich gruntów. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie narusza art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Odnosząc się do niego, przede wszystkim odwołać się należy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, w którym stwierdził on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał wskazał także, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Wymienił również przykłady okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstałego na kanwie tego wyroku, wynika, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać jej działania na poszczególnych etapach aktywności w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 i 1 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 400/17). Na też uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie. Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma natomiast znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości, ani to na co zamierza przeznaczonych środki pieniężne uzyskane z jej sprzedaży. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 400/17). Powyższe oznacza, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który autor skargi kasacyjnej wiąże z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tych kwestii. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący w 2009 r. podzielił działkę rolną nr [...] na 9 mniejszych działek, a następnie dokonał ich sprzedaży, Następną działkę - nr [...] podzielił w roku 2012. Dla 6 działek uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, w przypadku w pozostałych 3 działek takich decyzji nie wydano z uwagi na to, że przecinają je napowietrzne linie energetyczne i wpisane są one do rejestru gruntów jako "grunty rolne" o symbolu "Rlllb". Podczas podziału obu działek, wydzielone zostały drogi wewnętrzne. W 2013 r. skarżący przystąpił do sprzedaży działek, co do których uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, działania skarżącego wymagały poniesienia przez niego różnych wydatków i przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału działek na mniejsze oraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy. Nie jest to typowym postępowaniem podczas zwykłej, okazjonalnej sprzedaży majątku prywatnego. Przy takim stanie faktycznym, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o prowadzonej - według powziętego wcześniej zamiaru - działalności zarobkowej. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdza dokonywanie tych czynności w kolejnych latach. Poza sporem pozostaje bowiem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości skarżącego rozpoczęła się już w 2009 r. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.