II FSK 6/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 302/18 w sprawie ze skargi C, [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 302/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skargę od tego wyroku wniosła spółka. Zaskarżając wyrok skarżąca spółka domagała się jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") lub uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez przyjęcie, że usługi oddelegowania pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. W konsekwencji według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., że koszty nabywanych przez spółkę usług delegowanych ww. pracowników podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "O.p.") przez nie uchylenie interpretacji mimo, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sporządzono wadliwie gdyż organ: a) nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez spółkę wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., b) dokonał pobieżnej i niepełnej analizy przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji nabywanych przez spółkę usług oddelegowania na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił interpretacji z 1 czerwca 2018 r. mimo, że działanie organu naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w sytuacji gdy z oficjalnych wyjaśnień Ministra Finansów do art. 15e u.p.d.o.p. wynika, że usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta powinny zostać uznane za usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu, które mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e u.p.do.p., - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do argumentów przedstawionych w skardze czyli niedostatecznym wyjaśnieniem rozstrzygnięcia. Ponadto spółka domagała się zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca spółka podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie dokonał w żadnym miejscu porównania elementów prawnych usługi oddelegowania pracowników do usług zarządzania. Skarżąca kasacyjnie nie sprecyzowała jaki wpływ na konkluzję Sądu miał ten brak ani na czym- konkretnie- ten brak polegał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przywołał przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty i wskazał podstawę prawną uzasadnienie oddalenia skargi. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować stanowiska Sądu a jedynie kompletność uzasadnienia. Prawidłowość merytoryczna uzasadnienia na podstawie ww. przepisu nie może być kwestionowana. Zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. powiązany został z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. odsyła do stosowania art. 145 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. a ten przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Podstawę taką stanowi natomiast wskazanie naruszenia ww. przepisu w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący kasacyjnie wskazał w tym przypadku naruszenie powołanych przepisów O.p. Zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 O.p. jest chybiony. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał bowiem interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącej, która przedstawiła zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka nie wskazała na czym polegało naruszenie tych przepisów. Podnosząc naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. skarżąca wskazała co zgodnie z ww. przepisem powinna zawierać interpretacja indywidualna podnosząc, że organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez nią wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego szczegółowo odniósł się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie wykładni i zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (str. 8 i 9 interpretacji). Organ przytaczając przepisy prawa powiązał je ze stanem faktycznym (opisem zawartym we wniosku o interpretację). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnioskodawca nie zgadza się ze skutkiem tej oceny, która jest odmienna od jego stanowiska. To zagadnienie jest przedmiotem omówienia przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 O.p. działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej czyli działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, dokonanie subsumpcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania prawa materialnego i procesowego (vide: wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r., sygn.. akt II SA 55/00). Przepis art. 121 § 1 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowaniem takim jest postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego naruszenie tych zasad mogłoby wynikać z zaskakiwania wnioskodawcy rozwiązaniami, które wprowadzałby go w błąd. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma dokonać oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy. Gdy ocena tego stanowiska jest negatywna organ wydając interpretację indywidualną musi wskazać prawidłowe stanowisko prawnie uzasadnione. W tej sprawie organ interpretacyjny rzetelnie, prawidłowo wskazał stanowisko i je uzasadnił. Sąd pierwszej instancji również dokonał prawidłowej oceny tego stanowiska i jego uzasadnienia. Zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podatnik jest obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów usługi określonej przez spółkę jako usługa oddelegowania pracowników. Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca w rzeczywistości nabył usługi, świadczenie o charakterze podobnym do usługi zarządzania. W pkt 1 ust. 1 art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że "podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:... usług zarządzania oraz świadczeń o podobnym charakterze". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wnioskodawca wskazał przykładowe stanowiska na jakie przydzieleni zostali oddelegowani pracownicy- są to stanowiska kierownicze, zarządcze (oprócz "innych stanowisk tzw. pracowników technicznych nie pełniących funkcji kierowniczych). Pracownicy ci dysponują wiedzą ekspercką, specjalistycznymi umiejętnościami potrzebnymi do wykonywania określonych funkcji, zadań potrzebnych dla działalności spółki. Skoro pozostają oni nadal pracownikami usługodawcy to oczywistym jest, że nie zostali oni zrekrutowani przez wnioskodawcę. Spółka z grupy skierowała (oddelegowani) ich do realizacji zadań zarządczych u wnioskodawcy. Wnioskodawca mówiąc o usłudze delegowania w istocie opisuje inną usługę, prawidłowo ocenioną przez organ i Sąd pierwszej instancji. W istocie delegowanie nie jest usługą. W tym przypadku to czynność mająca na celu umożliwienie realizacji innej usługi- usługi o charakterze zarządzania przez pracownika usługodawcy w firmie wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi koszty tej usługi wymienione w pkt 4 przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego na rzecz usługodawcy. Brak jest podstaw do uznania, że zarówno organ jak i następnie Sąd pierwszej instancji nie dokonali porównań usługi delegowania do usługi zarządzania. Jak wskazał wyżej Naczelny Sąd Administracyjny brak jest możliwości takiego porównania. Ponadto wnioskodawca precyzyjnie określił w jakim celu usługodawca deleguje wskazanych pracowników- przez określenie ich funkcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.