I SA/Ke 302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi C. "Huta O." Sp z o.o w O. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko C. “Huta O." Sp. z o.o. w O. Ś. w zakresie ustalenia, czy całość kosztów ponoszonych przez spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), dalej jako ,,u.p.d.o.p." w części dotyczącej kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze - jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej kosztów związanych z pracownikami technicznymi jest prawidłowe. We wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (dalej również ,,spółka") jest spółką kapitałową oraz podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów stalowych i kutych. Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z siedzibą w H. (dalej: "usługodawca") umowę "Intercompany secondment agreement" (tłumaczenie własne spółki: umowa oddelegowania; dalej: "umowa"). Zarówno wnioskodawca jak i usługodawca są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej skupiającej podmioty działające w branży hutniczej (dalej: "grupa"). Dla celów prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej, spółka potrzebuje personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką, w szczególności z obszarów procesu produkcyjnego, zarządzania, finansów czy sprzedaży produktów. Usługodawca zatrudnia pracowników posiadających specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką, które mogą być wykorzystane w działalności spółki (dalej: "pracownicy"). W ramach umowy, usługodawca zobowiązał się udostępnić spółce personel posiadający oczekiwane przez spółkę profesjonalne kwalifikacje rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością spółki. Intencją spółki i usługodawcy wyrażoną w umowie jest zapewnienie ww. personelu poprzez czasowe oddelegowanie pracowników do spółki (dalej: "usługi oddelegowania"). Dzięki zawarciu umowy spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów oddelegowanych pracowników. Oddelegowanym pracownikom spółka powierza wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne w jej ocenie do wykonywania swojej działalności gospodarczej obejmujące zarówno funkcje techniczne jak i zarządcze/kierownicze. Przykładowe stanowiska na jakie zostali przydzieleni oddelegowani pracownicy to m.in.: ■ Członek zarządu; ■ Dyrektor Generalny; ■ Zastępca Dyrektora Generalnego; ■ Dyrektor Ekonomiczno-Finansowy; ■ Dyrektor Zakładu Wyrobów Kutych; ■ Dyrektor ds. Sprzedaży (Zakład Wyrobów Kutych); ■ Manager ds. BHP i Ochrony Środowiska; ■ Manager ds. Planowania i Logistyki; ■ Dyrektor Zarządzający ds. Spółek Złomowych; ■ Inne stanowiska tzw. pracownicy techniczni nie pełniący funkcji kierowniczych. Pracownicy nie otrzymują instrukcji od usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz wnioskodawcy. Pracownicy nie są również zobligowani przez usługodawcę do osiągania w spółce określonych celów gospodarczych czy finansowych. Zadaniem usługodawcy jest dostarczenie spółce osób, które będą spełniać warunki umożliwiające wykonywanie określonych funkcji powierzonych im przez spółkę w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy - pracują jednak na rzecz spółki, a nie usługodawcy. Wnioskodawca posiada także pełną autonomię w zakresie wyznaczania funkcji/zadań i oceny pracy oddelegowanych pracowników (w zakresie ograniczonym przepisami polskiego prawa pracy). Zgodnie z treścią umowy, pracownicy oddelegowani są na czas trwania umowy. W przypadku gdyby spółka stwierdziła, że oddelegowani pracownicy nie spełniają jej oczekiwań, usługodawca zobowiązany jest do wyznaczenia zastępstwa spełniającego wymagania wnioskodawcy. Spółka posiada też możliwość zwracania się do usługodawcy z wnioskiem o oddelegowanie dodatkowych pracowników w zakresie, w jakim uzna to za konieczne do prowadzenia działalności. Oddelegowani pracownicy nie posiadają umocowania do składania oświadczeń woli w imieniu usługodawcy w celu zawierania umów lub dokonywania innych czynności prawnych pomiędzy usługodawcą a spółką. Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za świadczenie usług oddelegowania. Usługodawca wycenia usługi oddelegowania według kosztów ich świadczenia, tj. w szczególności: kosztów wynagrodzeń oddelegowanych pracowników wraz z dodatkowymi świadczeniami (w tym bonusami), premii rocznej należnej pracownikowi, należności związanych z ubezpieczeniami społecznymi oraz uzasadnionych kosztów ogólno - administracyjnych, związanych z oddelegowanymi pracownikami. Dodatkowo, na wnioskodawcy spoczywa obowiązek ponoszenia wszystkich związanych z oddelegowaniem kosztów wynikających z pobytu pracownika w Polsce (tzw. kosztów lokalnych, w szczególności obejmujących koszty podróży, zakwaterowania lub inne uzasadnione koszty związane z wykonywaniem działań na rzecz spółki). Spółka zawarła umowę w 2010 r. i od tamtej pory do dnia dzisiejszego nabywa usługi oddelegowania od usługodawcy. Spółka planuje nabywać usługi oddelegowania od usługodawcy także w przyszłości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy całość kosztów ponoszonych przez spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawczyni, całość kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń, a w szczególności w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Wydatki dotyczące nabycia usług oddelegowania są ponoszone z zasobów własnych spółki. Nie zostają w jakikolwiek sposób zwrócone wnioskodawcy. Oddelegowani pracownicy są wysokiej klasy specjalistami w dziedzinach kluczowych w podstawowej działalności spółki. Posiadają oni wiedzę i doświadczenie, które pozwalają im na wykonywanie powierzonych funkcji w przedsiębiorstwie wnioskodawcy. Wykorzystanie podmiotu powiązanego w celu uzyskania dostępu do ww. specjalistów pozwala m. in. na zapewnienie ochrony tajemnic handlowych spółki. Wnioskodawca dzięki zaangażowaniu oddelegowanych pracowników uzyskał dostęp do ich unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów potrzebnych dla celów prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę. Wnioskodawca prowadzi dokumentację wydatków ponoszonych w związku z wykonaniem umowy. Ponadto, wydatki na usługi świadczone na podstawie umowy nie znajdują się w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w ocenie spółki, wydatki związane z nabywaniem usług oddelegowania na podstawie umowy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, usługa nabywana na podstawie umowy nie jest jednak żadną z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przytoczonym przez spółkę opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, na usługodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia dostępności określonej klasy specjalistów, którym spółka powierza wykonywanie określonych funkcji, w tym m.in. kierowniczych i zarządczych. Usługę tę należy zatem uznać za usługę oddelegowania podobną co do istoty do usługi pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Usługi te nie stanowią usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze. Ich przedmiotem nie jest kierowanie pracami ani sprawdzanie stanu faktycznego z deklarowanym przez usługodawcę. Wyżej wymienione czynności mogą zostać powierzone przez spółkę oddelegowanym pracownikom w zakresie stanowisk, do których zostaną przydzieleni, ale w tym zakresie pracownicy działają na rzecz wnioskodawcy a nie usługodawcy. Nie można zatem uznać, że to usługodawca świadczy usługi zarządzania i kontroli na rzecz spółki. W ramach świadczonej usługi nie jest zobowiązany/ uprawniony do działań w zakresie charakterystycznym dla usług zarządzania i kontroli z perspektywy biznesowej, tj. np.: wskazywania spółce sposobu postępowania w danym obszarze w sposób wiążący, tj. w ten sposób, że spółka powinna się podporządkować; podejmowania decyzji w imieniu i na rzecz spółki, w tym prowadzenia spraw spółki oraz występowania w jej imieniu, w tym zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz spółki; kierowania pracami spółki; bieżącego nadzoru nad spółką, tj. usługodawca nie ma prawa do kontroli, wraz z możliwością wiążącego wpływania na działania spółki mającego na celu ich usprawnienie/ udoskonalenie; monitorowania i analizowania sytuacji biznesowej spółki; opracowywania strategii działania, założeń i planów dotyczących spółki; odpowiadania za działania podejmowane przez spółkę; analizowania i aprobowania działań podejmowanych przez spółkę lub przez oddelegowanych pracowników działających na polecenie i w zakresie swoich obowiązków wobec spółki. Zdaniem spółki, przedmiotowe usługi oddelegowania pracowników nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi wymienione w katalogu w art. 15e u.p.d.o.p., a w szczególności za usługi zarządzania i kontroli lub podobne. Usługa oddelegowania świadczona na podstawie umowy nie jest usługą zarządzania, lecz usługą podobną do usługi pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Ustawodawca wskazuje na szczególny charakter oddelegowania, umieszczając w Kodeksie Pracy art. 29 1, dotyczący kwestii oddelegowania pracowników za granicę, stanowiący lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji dotyczącej nawiązywania stosunku pracy. Również przepisy europejskie wyraźnie wskazują, czym jest oddelegowanie pracowników. Zgodnie z Dyrektywą 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r., dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, świadczenie usług może polegać albo na wykonywaniu prac przez przedsiębiorstwo na własny rachunek i pod własnym kierownictwem w ramach umowy zawartej między tym przedsiębiorstwem i odbiorcą usług, albo na wynajęciu pracowników innemu przedsiębiorstwu w ramach umowy prawa publicznego lub prywatnego. Z perspektywy spółki nabywane usługi można porównać do wspomnianego wyżej wynajmu pracowników. Usługodawca pozostawia przydzielenie pracowników do określonych funkcji/zadań do decyzji wnioskodawcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami oraz specyfiką działalności. Pracownicy nie są związani przez usługodawcę wytycznymi ani celami, jakie powinni osiągnąć w trakcie swojego pobytu w spółce. oddelegowanie pracowników przez usługodawcę można uznać za usługę zbliżoną do pośrednictwa pracy wykonywaną przez np. agencje pracy tymczasowej. Obowiązki usługodawcy związane z oddelegowaniem pracowników polegają bowiem przede wszystkim na wyszukaniu oraz udostępnieniu odpowiednio wykwalifikowanego personelu, mogącego wypełniać określone funkcje/zadania w przedsiębiorstwie wnioskodawcy. Oddelegowani pracownicy stanowią zaplecze eksperckie grupy w związku z czym oddelegowywani są do pracy również w innych jej podmiotach zgodnie z zapotrzebowaniem. Tym samym, dzięki zawarciu umowy, spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów oddelegowanych pracowników, których nabycie w ramach standardowych procesów rekrutacyjnych może być kosztowne oraz czasochłonne i nie przynieść ze sobą spodziewanego efektu. Spółka wskazała, że w trakcie prac rządowych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (nr z wykazu UA31), która to ustawa wprowadziła art. 15e do u.p.d.o.p., na etapie konsultacji publicznych i w związku z uwagami zgłoszonymi przez szereg podmiotów, wyłączone zostały z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Taki zabieg wnioskodawcy projektu ww. ustawy może prowadzić do wniosku, że celem ustawodawcy nie było ograniczanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem pracowników za pośrednictwem podmiotów trzecich, w tym podmiotów powiązanych. Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze, powołał się na treść art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku wnioskodawcy, usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wprost wskazano, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy. Niemniej jednak, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach (np. Członek Zarządu, Dyrektor Generalny, Manager ds. Planowania i Logistyki itp.) należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi oddelegowania w części dotyczącej w.w. pracowników, wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych stanowisk (np. Dyrektor Zarządzający ds. Spółek Złomowych). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To usługodawca czerpie od wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, usługodawcą nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Organ stwierdził, że w ramach usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u wnioskodawcy będą pełnili funkcje zarządcze, wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pracownicy nie otrzymują instrukcji od usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz wnioskodawcy. Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji technicznych, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec wnioskodawcy. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kosztów usług związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze, tj. w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: • art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że usługi oddelegowania pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania na gruncie art. 15e u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, poprzez przyjęcie, że koszty nabywanych przez spółkę usług oddelegowania pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze podlegają ograniczeniom w zakresie ujmowania ich jako koszty uzyskania przychodów na podstawie normy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj.: (i) nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie ograniczenie swojej argumentacji głównie do arbitralnego stwierdzenia, że jakościowo nie ma różnicy pomiędzy zakupem usługi oddelegowania personelu zajmującego się zarządzaniem, opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację, a zakupem usługi zarządzania, o której mowa w art. 15e u.p.d.o.p.; (ii) dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji nabywanych przez spółkę usług oddelegowania na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji usług oddelegowania na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; • art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w związku z faktem, że organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy z oficjalnych wyjaśnień Ministra Finansów do art. 15e u.p.d.o.p. wynika, że na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej klienta oraz dostarczania innych pracowników, jak również wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego powinny zostać uznane za usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu, które nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, że usługi oddelegowania nabywane przez spółkę na podstawie umowy nie stanowią żadnej z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych tam kategorii usług. Zgodnie z przytoczonym przez spółkę opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na usługodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia dostępności określonej klasy specjalistów, którym spółka powierza wykonywanie określonych funkcji, w tym m.in. kierowniczych i zarządczych. Usługę tę należy zatem uznać za usługę oddelegowania, stanowiącą usługę rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub co najmniej podobną co do istoty do usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Regulacje u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia zarządzania i kontroli. Do zakresu pojęcia usług zarządzania próbował odnieść się Minister Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, gdzie wskazano: ,,Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer i funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do "usług zarzadzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można w szczególności zaliczyć następujące usługi: wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 "Usługi zarządzania masą upadłościową", 70.10.10.0 "Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.", 70.22.17.0 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Usługi oddelegowania pracowników nie mogą być w szczególności uznane za usługi zarządzania i kontroli, ponieważ ich przedmiotem nie jest zobowiązanie usługodawcy do wykonywania czynności kierowania pracami, czy sprawdzania stanu faktycznego z deklarowanym. Czynności mogą zostać powierzone przez spółkę oddelegowanym pracownikom w zakresie stanowisk, do których zostaną przydzieleni, ale w tym zakresie pracownicy działają w imieniu i na ryzyko spółki, a nie w imieniu i na ryzyko usługodawcy. Nie można zatem uznać, że to usługodawca świadczy usługi zarządzania i kontroli na rzecz spółki. Zobowiązaniem usługodawcy płynącym z umowy jest jedynie dostarczenie wysoko wykwalifikowanej kadry odpowiadającej zapotrzebowaniu spółki, nie zaś zarządzanie i kontrolowanie spółki. Z prawnego i biznesowego punktu widzenia sytuacja nabycia usługi zarządzania od nabycia usługi oddelegowania osób, którym spółka następnie powierza stanowiska kierownicze/zarządcze różni się diametralnie. W szczególności zakres usługi i odpowiedzialność usługodawcy - czyli podstawowe elementy definiujące rodzaj usługi - są w tym wypadku skrajnie różne. Dla oceny przedmiotowej sytuacji kluczowe jest, że przy usłudze oddelegowania treścią usługi jest jedynie dostarczenie właściwie wykwalifikowanej kadry odpowiadającej zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez usługobiorcę, a nie zarządzanie usługobiorca - nawet jeśli oddelegowanym pracownikom są ostatecznie powierzane przez usługobiorcę (tu: spółkę) czynności w zakresie zarządzania. Opisywaną w interpretacji relację spółki z podmiotem powiązanym dostarczającym do niej pracowników, można porównać do agencji pracy tymczasowej dostarczającej personel do swojego klienta, któremu to personelowi klient tej agencji powierza stanowiska kierownicze/zarządcze. Podobnie jak w sytuacji opisanej w interpretacji, personel dostarczany przez agencję nie staje się pracownikami podmiotu, u którego wykonuje pracę (w rozumieniu kodeksu pracy). Kwestia zobowiązania/uprawnienia po stronie usługodawcy w zakresie udzielania instrukcji personelowi udostępnianemu usługobiorcy wpływa na zakres usługi świadczonej przez usługodawcę i powinna zostać wzięta pod uwagę przy ustalaniu kwalifikacji prawnej i biznesowej, a w konsekwencji także podatkowej, świadczonej usługi. Zdaniem spółki, wyciąganie konkluzji w zakresie kwalifikacji podatkowej usługi oddelegowania jako usługi podobnej do usługi zarządzania z nazw stanowisk oddelegowanego personelu świadczy o kompletnym niezrozumieniu prawnej charakterystyki usługi oddelegowania, jak i natury tego zjawiska gospodarczego. W przypadku zakupu przez spółkę usługi zarządzania byłaby ona świadczona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. Nie zmienia to faktu, że w takiej sytuacji usługa zarządzania byłaby świadczona w zupełnie innej konfiguracji prawnej i biznesowej, co powinno być kluczowe dla oceny charakteru świadczonej usługi. W szczególności, usługobiorca nie miałby co do zasady wpływu na dobór osobowy personelu, przy pomocy którego usługodawca w zakresie usług zarządczych świadczyłby swoje usługi, co czyni tę sytuację całkowicie odmienną od usług oddelegowania, które dotyczą konkretnej osoby, której zadania i obowiązki określa wyłącznie usługodawca (tu: spółka). Dodatkowo w przypadku usługi zarządzania, w świadczenie usługi zaangażowane byłoby więcej zasobów usługodawcy niż tylko zasoby kadrowe (np. know-how w zakresie zarządzania, narzędzia monitorujące i controlingowe, itp.), a same zasoby kadrowe musiały być szersze (tj. powinny uwzględniać osoby dedykowane do kierowania/kontrolowania działań personelu udostępnionego usługobiorcy). Usługodawca jest beneficjentem opłat otrzymywanych od skarżącej ponieważ posiada personel o kompetencjach niezbędnych w działalności skarżącej, który to personel jest w stanie skarżącej udostępnić. Analogicznie jak zakresie pracowników technicznych, gdzie usługodawca także jest beneficjentem opłat otrzymywanych od skarżącej, z uwagi na to że posiada personel o odpowiednich kompetencjach, który jest udostępniany spółce. W trakcie prac rządowych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku (dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (nr z wykazu UA31), która to ustawa wprowadziła art. 15e do ustawy o CIT, na etapie konsultacji publicznych i w związku z uwagami zgłoszonymi przez szereg podmiotów, wyłączone zostały z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji art. 15e ustawy o CIT usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Taki zabieg wnioskodawcy projektu ww. ustawy może prowadzić do wniosku, że świadoma decyzją ustawodawcy było nieograniczanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem pracowników za pośrednictwem podmiotów trzecich, w tym podmiotów powiązanych. Usługi oddelegowania o których mowa w treści interpretacji, jak najbardziej powinny mieścić się w zakresie pojęciowym usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Zakres rozumienia usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu prezentowany przez Ministra Finansów obejmuje bowiem tego typu usługi, co więcej odnosi się wprost do sytuacji personelu kierowniczego. Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie także na gruncie praktyki w zakresie podatku u źródła prezentowanej dotychczas przez organy podatkowe. Wskazać należy, że katalog usług objętych podatkiem u źródła wskazany w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje bowiem odrębnie usługi zarządzania i kontroli oraz odrębnie usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a organy podatkowe na przestrzeni lat wielokrotnie prezentowały w praktyce stanowisko, że do tej ostatniej kategorii usług należy zaliczać także usługi oddelegowania. Naruszenie przepisów postępowania przez organ polega na dokonaniu niepoprawnego wywodu prawnopodatkowego przedstawionego w uzasadnieniu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnego stanowiska w odniesieniu do pytania zadanego przez skarżącą. Zdaniem Skarżącej, organ przeprowadził niezwykle pobieżną i niepełną analizę w zakresie kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków. Jedynie w sposób lakoniczny stwierdził, że jakościowo nie ma różnicy pomiędzy zakupem usługi oddelegowania personelu zajmującego się zarządzaniem a zakupem usługi zarządzania. Konsekwencją naruszenia przez organ przepisów postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: ,,p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzut skargi dotyczył naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy. Istotą sporu jest zaprezentowanie przez skarżącą innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisu art. 15 e) u.p.d.o.p. odnoszącego się do następującej kwestii: ,,Czy całość kosztów ponoszonych przez spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, całość kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tj. nabycia usług oddelegowania pracowników do spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń, a w szczególności w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Organ natomiast stwierdził, że w ramach usługi oddelegowania pracowników wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ wydający interpretację powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. Ostania z ww. sytuacji nie miała w sprawie miejsca, gdyż organ w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w kwestii spornej. Tym samym organ podatkowy powinien ustosunkować się do argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się wadliwości procesowej naruszającej art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14 b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się w zakresie niezbędnym do stanowiska podatnika oraz wyraził własną ocenę prawną. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonym akcie stanowisk stron, wskazać należy treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem: 1. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,(....) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zważywszy na treść zadanego we wniosku pytania oraz zaprezentowanych w interpretacji stanowisk stron, Sądowi do rozstrzygnięcia pozostawiona została kwestia, czy usługa oddelegowania pracowników, jak twierdzi skarżąca, nie jest żadną z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też jest nią zgodnie z tym co przyjmuje organ. Czy zatem usługa oddelegowania jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników, czy też stanowi ona usługę o podobnym charakterze do usługi zarządzania. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sąd stwierdza, że prawidłowa jest ocena prawna organu, że usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Mimo pozornego podobieństwa do usług rekrutacji pracowników, charakter tych usług świadczeń jest całkowicie odmienny. Rekrutacja – zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN – to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Istotą rekrutacji czy to przeprowadzonej samodzielnie czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest zatrudnienie pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji zawsze będzie nawiązanie określonego stosunku pracy. Właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że w trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy, nie dojdzie zatem do nawiązania nowego stosunku pracy pomiędzy pracownikami oddelegowanymi, a spółką. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN – ,,oddelegowanie" to skierowanie kogoś do wykonywania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Istotą zatem usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowemu miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym przypadku wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot. Przenosząc powyższe definicje na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko organu, iż w ramach usługi oddelegowania pracowników w części dotyczącej pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze, wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania. Z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług ,,o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Organ zwraca uwagę i daje temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji, na istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazujące na podobieństwo do usług zarządzenia, powierzone czynności pracownikom oddelegowanym do spółki na stanowiska kierownicze i zarządcze. Sąd akceptuje w tym zakresie ocenę organu, że o tym podobieństwie świadczy profil zawodowy oraz zakres czynności oddelegowanych pracowników podobny do zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach (np. Członek Zarządu, Dyrektor Generalny, Manager ds. Planowania i Logistyki itp.). O podobieństwie tym świadczy również fakt nazewnictwa niektórych stanowisk (np. Dyrektor Zarządzający ds. Spółek Złomowych). Ocenę powyższą wzmacnia wskazywana przez organ okoliczność, wypływająca z treści wniosku, że to usługodawca czerpie od wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Rację ma również organ, że gdyby wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. W celu świadczenia usługi zarządzania, nie byłoby konieczne aby wykonujący tę usługę otrzymywali instrukcję od usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz wnioskodawcy, czy też by przedmiotem ich obowiązków było kierowanie pracami ani sprawdzanie stanu faktycznego z deklarowanym przez usługodawcę, mimo że działają oni na rzecz wnioskodawcy, a nie usługodawcy. Zatem okoliczności te, podnoszone w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pozostają bez wpływu na scharakteryzowanie usług oddelegowania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla przyjęcia, że w katalogu usług o którym mowa w komentowanym przepisie, mieszczą się usługi oddelegowania pracowników, wystarczająca jest argumentacja organu wskazującą na istotne elementy świadczące o tym podobieństwie. Wskazać zatem należy, że usługa nazwana przez skarżącą usługą oddelegowania pracowników firmy hiszpańskiej mieści się w katalogu świadczeń wymienionych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i nie jest to również usługa pozyskiwania personelu. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że pozyskiwanie personelu stanowi odrębną kategorię usług od wskazanych w ww. przepisie. W przeciwnym wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczeń obok świadczeń rekrutacji pracowników w innym przepisie tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wobec powyższego oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji zarządczych i kierowniczych wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie będzie miało zastosowania wobec wnioskodawcy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w ocenianym zakresie jest nieprawidłowe, tak jak zgłoszone w skardze kolejno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.