III SA/Wa 3424/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę J.S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") pismem datowanym na 10 września 2017 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("organ II instancji", "DIAS") z [...] sierpnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("organ I instancji", "NUS") z [...] kwietnia 2017 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.625,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 26 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), w którym Skarżący wykazał przychód w łącznej kwocie 103.972,78 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 1.655,00 zł, dochód w łącznej kwocie 102.317,78 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 102.372,78 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód w kwocie 101.037,78 zł; działalności wykonywanej osobiście, w tym umowa o dzieło i zlecenie - przychód w kwocie 1.600,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 320,00 zł, dochód w kwocie 1.280,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 13.134,49 zł oraz odliczeń od dochodu wykazanych w PIT/O w kwocie 631,68 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 88.552,00 zł, od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2010 r. skali podatkowej wyniósł 15.806,70 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.915,98 zł stanowił kwotę 8.891,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (8.891,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (8.581,00 zł) wyniosła 310,00 zł. W dniu 29 grudnia 2016 r. Skarżący złożył korektę zeznania, w którym wykazał: przychód w łącznej kwocie 103.972,78 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 24.993,47 zł, dochód w łącznej kwocie 78.979,31 zł, w tym: z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 48.720,16 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód w kwocie 47.385,16 zł; działalności wykonywanej osobiście, w tym umowa o dzieło i zlecenie - przychód w kwocie 1.600,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 320,00 zł, dochód w kwocie 1.280,00 zł; praw autorskich - przychód w kwocie 53.652,62 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 23.338,47 zł, dochód w kwocie 30.314,15 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 13.134,49 zł oraz odliczeń od dochodu wykazanych w PIT/O w kwocie 631,68 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 65.213,00 zł, od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2010 r. skali podatkowej wyniósł 11.182,32 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.915,98 zł stanowił kwotę 4.266,00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (8.581,00 zł) a podatkiem należnym (4.266,00 zł) wyniosła 4.315,00 zł, W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU), Skarżący wskazał, że korekta zeznania podatkowego została złożona z powodu uzyskania 28 grudnia 2016 r. informacji od Pracodawcy odnośnie 50% kosztów uzyskania przychodów. Podatnik złożył również porozumienie Stron zawarte 22 grudnia 2016 r. Korektę zeznania podatkowego i uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU) NUS potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pismem z 17 stycznia 2017 r. NUS wezwał Stronę do przedłożenia: faktur VAT wraz z potwierdzeniami wpłat z tytułu użytkowania sieci internet za 2010 r. i umowy o pracę z [...]. W dniu 26 stycznia 2017 r. i 30 stycznia 2017 r. za pośrednictwem e-mail Strona złożyła kopie faktur VAT za użytkowanie sieci internet, kopię umowy o pracę z firmą [...]. (którą przejęło [...].) i "aneksowaną umowę z [...] z końca 2010 r. ". Postanowieniem z [...]marca 2017 r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego: wezwanie z 17 stycznia 2017 r., kopię pisma z 17 lutego 2017 r. skierowanego do [...], kopię Karty stanowiska pracy [...], kopię umowy o pracę zawartej 16 czerwca 2008 r., kopię umowy o pracę zawartej 22 sierpnia 2008 r., kopię informacji o przejściu zakładu pracy z 8 sierpnia 2008 r. i z 26 listopada 2009 r., kopię porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę zawartego 11 grudnia 2009 r., kopię porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę zawartego 13 grudnia 2010 r., kopię rocznej karty ewidencji obecności w pracy na 31 grudnia 2010 r., kopię Uchwały Nr [...] Zarządu [...] z 4 października 2016 r. oraz kopię pisma [...] z 24 lutego 2017 r. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. (doręczonym 3 kwietnia 2017 r.) organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z aktami sprawy Skarżący został zapoznany 5 kwietnia 2017 r. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.625,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) mogą być zastosowane wyłącznie wówczas gdy: praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., poz. 631, ze zm., zwanej dalej u.p.a.p.p.); pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Umowy o pracę Skarżącego za 2010 r. zawierały zapis o pracy twórczej i przekazaniu praw na rzecz pracodawcy, jednak nie zawierały wyszczególnienia honorarium autorskiego ani parametru, którego należy użyć przy obliczaniu czasu pracy twórczej. W umowie o pracę Pracodawca wskazał jedynie wynagrodzenie zasadnicze bez wyodrębnienia, jaka część wynagrodzenia będzie przeznaczona na honorarium za pracę twórcze, a jaka część wynagrodzenia będzie przysługiwała pracownikowi za pozostałe prace wykonywane w ramach stosunku pracy. W Uchwale Zarządu Nr [...] w dniu 4 października 2016 r. dokonano rozróżnienia przychodu uzyskanego przez pracownika w 2010 r. na kwotę tytułem honorarium za prace twórcze (60%) oraz kwotę przychodu w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych (40%) ex post, prawie po 6 latach. Ponadto w Uchwale Spółka wskazała, że podział wynagrodzenia na część honorarium i część wynagrodzenia za inne prace nastąpi dopiero od 1 stycznia 2017 r., co zostanie uwzględnione w umowie o pracę. Organ I instancji wskazał, że Porozumienie zawarte pomiędzy stronami 22 grudnia 2016 r. w zakresie rozróżnienia wynagrodzenia uzyskanego w 2010 r. nie może być podstawą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie. W dniu 20 maja 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego wykazanego w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2010 oraz uchylenie decyzji NUS z [...] kwietnia 2017 r. i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Jednocześnie Strona wskazała, że w przypadku nieuwzględnienia przez organ odwoławczy żądań zawartych w odwołaniu wnosi o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie wskazanej przez Podatnika oraz zwrot nadpłaconego podatku. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: – art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), przez określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy w sytuacji, gdy na podstawie art. 73 § 2 Op w związku z art. 81 Op nadpłata powstała na mocy przepisów z dniem złożenia korekty zeznania podatkowego, – niezastosowanie art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powinna podlegać zwrotowi z urzędu, – niezastosowanie art. 77 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata wynikająca z faktu skorygowania deklaracji rocznej przez podatników podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania, – niezastosowanie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania lub w sytuacji, gdy postępowanie jednak wszczęto, niezastosowanie art. 208 § 1 Op przewidującego umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, – naruszenie zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Strona podniosła również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że o możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% decyduje uprzednie zawarcie określonych zapisów w umowie o pracę, podczas gdy rzeczywisty fakt uzyskania przychodu w określonych kwotach za wykonanie utworów będących przedmiotem prawa autorskiego został udowodniony dokumentami zebranymi w sprawie. Pismem z 19 czerwca 2017 r. DIAS wystąpił do [...] o przekazanie uwierzytelnionej kopii Karty opisu stanowiska lub Zakresu czynności, obowiązujących w 2010 r. Strony. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił się o udzielenie informacji, czy w innych postanowieniach/regulaminach obowiązujących pracodawcę i pracowników sprecyzowano procedury obliczenia należnego wynagrodzenia za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do stworzonego utworu w ramach stosunku pracy, oraz czy w 2010 r. prowadzona była ewidencja pracy twórczej pracowników. W odpowiedzi pismem z 30 czerwca 2017 r. [...] przytoczyła postanowienia Uchwały Zarządu z 4 października 2016 r. oraz wyjaśniła, że prowadzi ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencje pracownika. Rejestr utworów stanowi wyszczególnienie czynności twórczych oraz powstałych utworów, nie ujmuje czasu poświęconego na tworzenie utworów w związku z czym, nie jest powiązany z ewidencją czasu pracy. Jednocześnie przekazano kopię Karty stanowiska pracy i kopię Uchwały Zarządu z 4 października 2016 r. DIAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Stronie na część związaną z przeniesieniem na Pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia za wykonywanie przez Stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2010 r. Przedłożone przez Stronę Porozumienie stron sporządzone 22 grudnia 2016 r. zostało sporządzony "ex post", a więc po zakończeniu roku 2010, w którym trwał stosunek pracy, jaki łączył Pracownika z Pracodawcą. W umowie o pracę zawartej z Pracownikiem Pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z Pracownikiem stosunku pracy, a także nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Stronie. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u Pracodawcy w 2010 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych Podatnika, jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą zdaniem Podatnika należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" pracownika tj. Strony za 2010 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z 22 grudnia 2016 r. oraz porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r. ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Decyzja została zaskarżona przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i żądanie zmiany zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przez przyznanie uprawnienia do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Skarżący podniósł: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez dokonanie nieuprawnionej rozszerzającej wykładni tego przepisu, polegającej na wywiedzeniu z treści przepisu przesłanki ograniczającej zastosowanie zryczałtowanych 50% autorskich kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ustawa podatkowa w swoim literalnym brzmieniu, jak i przy zachowaniu reguł prawidłowej wykładni, warunku takiego nie wprowadza: 2) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 74a O.p. przez określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy w sytuacji, gdy na podstawie art. 73 § 2 O.p. w zw. z art. 81 O.p. nadpłata powstała na mocy przepisów z dniem złożenia przez podatników korekty zeznania rocznego; - art. niezastosowanie art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powinna podlegać zwrotowi z urzędu; - niezastosowanie art. 77 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata wynikająca z faktu skorygowania deklaracji rocznej przez podatników podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania; - niezastosowanie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania lub w sytuacji, gdy postępowanie jednak wszczęto niezastosowanie art. 208 § 1 O.p. przewidującego umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; - naruszenie zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, w świetle wskazanych kryteriów, skarga podlega oddaleniu, gdyż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów Skarżącego uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w [...] kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym prawie po 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W porozumieniu tym strony przyjęły, że Skarżący z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych uzyskał przychód w wysokości 53.652,62 zł. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p.). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że Skarżący w okresie zatrudnienia w 2010 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W rozpoznanej sprawie Skarżący na rzecz swego pracodawcy tworzył oprogramowanie komputerowe. Przedłożony przez Skarżącego rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym za 2010 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z 22 grudnia 2016 r. jako utwory wykonane przez Skarżącego na rzecz pracodawcy wykazuje wyłącznie programy komputerowe. Okoliczność ta ma bardzo istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. zawiera szczególną regulację nabycia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Przepis ten stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi lex specialis do art. 12 u.p.a.p.p. i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości (tak A. Nowicka (w:) System Prawa Prywatnego, t. 13, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2007, s. 105). Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 o umowach autorskich, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy (zob. szerzej Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25). Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Z przepisów tych wynika, że nabycie praw autorskich do oprogramowania komputerowego w sposób pierwotny przez pracodawcę programisty, o którym mowa w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. następuje z momentem ustalenia utworu, którym w tym wypadku jest program komputerowy. W orzecznictwie sądowym przez pojęcie "ustalenie" rozumie się osiągnięcie przez utwór "jakiejkolwiek postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny" (wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1973 r., I CR 91/73, OSNCP 1974, nr 3, poz. 50). Od utworu wymagane jest zatem "uzewnętrznienie w sposób umożliwiający jego indywidualizację, tj. odróżnienie od innych wytworów twórczości człowieka", przy czym przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku istnienia jedynie opisu przyszłego, mogącego hipotetycznie powstać, utworu (wyrok SA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r., I ACa 893/09, LEX nr 628228). Utworami są zatem np. nieutrwalone inscenizacje teatralne czy recytacje. Jak słusznie stwierdził to Sąd Najwyższy, "dzieło w postaci niematerialnej [tj. nieutrwalonej –przyp. aut.] może ucieleśniać się tylko przez odpowiednie zachowanie wykonawcy" (wyrok SN z dnia 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13, LEX nr 1379926). Istotna jest możliwość percepcji utworu przez osoby trzecie inne niż twórca (zob. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2009 r., I ACa 309/09, niepubl.: "dla ustalenia utworu wystarczające jest jego wyrażenie w jakiejkolwiek postaci, także ustnej, jednakże na tyle określonej, żeby umożliwiała jego percepcję przez inne osoby niż twórca"); ochrona niemożliwego do poznania utworu byłaby bezcelowa. Chodzi tutaj o hipotetyczną możliwość percepcji przez ludzkie zmysły, choćby przy wykorzystaniu środków technicznych. Zawarta w aktach sprawy umowa o pracę z dnia 11 grudnia 2009 r. (karty 10-16 akt administracyjnych) nie zawiera zapisów, które zawierałyby postanowienia modyfikujące treść art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Art. 12.1 tej umowy w zakresie nabycia przez pracodawcę praw autorskich do utworów stworzonych przez Skarżącego w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych stanowi, że prawa te przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia utworów chociażby w formie nieukończonej. Zapis ten w istocie stanowi powtórzenie regulacji zawartej w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Art. 12.3 umowy stanowi, że "przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich, o których mowa niniejszym art. 12, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części, następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku, Nr 90, poz. 631 ze zmianami), dalej zwanej "Ustawą", w ramach otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w Art. 9, w zakresie wszystkich znanych pól eksploatacji, w tym określonych w art. 50 oraz art. 74 § 4 Ustawy, a w szczególności:...". Także ten zapis umowy stanowi, że przejście prawa autorskich do utworów stworzonych przez Skarżącego następuje według przepisów u.p.a.p.p. co oznacza, że w stosunku do stworzonych przez Skarżącego programów komputerowych ma zastosowanie art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p. Zapis umowy, że następuje to "w ramach otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia" ma charakter ogólny i nie można na jego podstawie wnosić, że strony umowy postanowiły, że prawa autorskie do stworzonych przez Skarżącego programów komputerowych przysługiwać będą jemu i że prawa te będą przenoszone na pracodawcę Skarżącego w zamian za wynagrodzenie wypłacane Skarżącemu przez pracodawcę. W świetle tych okoliczności Sąd uznał, że w ustalonym w sprawie przez organu podatkowe stanie faktycznym brak było podstaw do kwestionowania, że nabycie przez pracodawcę Skarżącego prawa autorskich do programów komputerowych wytworzonych przez Skarżącego w związku z jego zatrudnieniem u pracodawcy następowało w sposób określony w art. 73 ust. 4 tj. w sposób pierwotny. Oznacza to, że brak było podstaw do uznania, że Skarżący dokonał przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez siebie w roku 2010 w związku z zatrudnieniem u pracodawcy. Konsekwencją tego był brak prawa do zastosowania przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W rozpoznanej sprawie Skarżący w związku z tworzeniem programów komputerowych nie mógł korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te stosownie do art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p. w chwili ustalenia utworu w postaci programu nabywał w sposób pierwotny pracodawca Skarżącego. Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że w przypadku braku postanowień umowy zawartej pomiędzy pracownikiem będącym twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p. wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych i pracodawcą stanowiących, że prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych z chwilą ich powstania nabywa pracownik a następnie przenosi te prawa na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie, brak jest podstaw do zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z tworzeniem programów komputerowych, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów wynoszących 50% uzyskanego przychodu. Niezależnie od powyższych stwierdzeń przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy Skarżącego nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływał się na sporządzone w grudniu 2016 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, jednak zarówno w umowie o pracę czy innych przedstawionych dokumentach dotyczących stosunku pracy, nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich do utworu. W związku z powyższym w 2010 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu. Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że wynagrodzenie, które Skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo przez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Sąd podziela także zapatrywanie organów, że gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" pracownika tj. Strony za 2010 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z 22 grudnia 2016 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował Skarżący, ani także jego pracodawca. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie, na które powoływał się Skarżący. Należy podkreślić ponownie, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia Skarżącego związanego z prawami autorskimi ma jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami. Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ( por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podobnie, okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W tym stanie rzeczy, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec niewystąpienie w rozpoznanej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 bezzasadne były podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 73 § 2 w zw. z art.81, art. 76 § 1 i art. 77 § 2 pkt 2 O.p. przez brak zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. Skoro w rozpoznej sprawie organ stwierdził, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny to na podstawie art. 74a i 75 § 4 O.p. organ pierwszej instancji obowiązany był wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Zatem bezzasadne były twierdzenia Skarżącego, że w rozpoznanej sprawie organ obowiązany był umorzyć postępowanie podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.