III SA/Wa 1767/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPP2/4512-5/15-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza w przyszłości organizować sporadycznie odpłatne wyjazdy turystyczne krajowe jak i zagraniczne, nie wyłączając przy tym wyjazdów turystycznych poza terytorium Unii Europejskiej. Usługi turystyczne będą świadczone na rzecz jej klientów we własnym imieniu i na własny rachunek. W celu świadczenia przedmiotowych usług Skarżąca będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, z tym że nie można wykluczyć, iż przy świadczeniu usług turystyki Skarżąca będzie wykonywała część świadczeń również we własnym zakresie. Część należności w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub w innej formie (łącznie zwane dalej: zaliczką) Skarżąca będzie otrzymywać od klientów jeszcze przed wykonaniem usług turystycznych. Skarżąca dodała, że w ostatnim czasie podatkowy organ interpretacyjny wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury "VAT marża" powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, zaś z uwagi na brak możliwości ustalenia marży na dzień otrzymania zaliczki podstawą opodatkowania jest w tym przypadku marża przewidywana przez podatnika. Interpretacje różnią się nieco między sobą odnośnie sposobu prognozowania marży. W części wydanych interpretacji prezentowany jest pogląd, że podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, itp.), która potwierdzałaby, iż skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (taki pogląd wyraził m.in. działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014r., nr IBPP1/443-588/14/AW). Odmienne stanowisko zaprezentował natomiast działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014r., nr IPPP2/443-106/14-2/BH, stwierdzając, że podatnik może wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje się przy realizacji podobnych usług (czyli marżę historyczną). Skarżąca obawia się jednak, że nie będzie mogła zastosować w praktyce zaleceń prezentowanych przez organy podatkowe dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu wykonywanych usług turystyki na moment otrzymania zaliczki. W toku prowadzonej działalności może się bowiem zdarzyć, że w momencie przyjmowania zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, nie będzie miała jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też z dysponentami bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, które mają wchodzić w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Dopiero po przyjęciu zaliczek Skarżąca rozpocznie proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, że w momencie przyjmowania zaliczek od klientów Skarżąca nie będzie w stanie wyliczyć marży, jaka zostanie osiągnięta na danej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie będą znane główne elementy kosztowe imprezy, takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu (zakwaterowania). Podobny problem może się pojawić również przy rozliczaniu tzw. imprez autokarowych, w przypadku których wartość planowanej marży zmienia się proporcjonalnie do liczby sprzedanych miejsc autokarowych. Dodatnia marża osiągana byłaby przykładowo dopiero po przekroczeniu 36 sprzedanych miejsc, co oznacza, iż dla każdej kolejnej zaliczki wpłacanej przez klienta byłaby kalkulowana odrębna marża (koszty stałe przypadające na jednego klienta będą maleć wraz ze wzrostem liczby uczestników imprezy). Skarżąca wskazała, że na dzień otrzymania zaliczki nie będzie wiadomo czy dane usługi dla bezpośredniej korzyści turysty Skarżąca będzie świadczyła przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego (a więc jako tzw. usługa własna opodatkowana na zasadach ogólnych), czy też usługi te zakupi od innego podatnika (uwzględniając wydatek przy wyliczaniu marży). Również metoda oparta o marżę historyczną nie znajdzie w przypadku Skarżącej zastosowania, gdyż do tej pory Skarżąca nie prowadziła komercyjnej sprzedaży usług turystycznych (tj. z góry nastawionej na osiągnięcie zysku). W konsekwencji, ustalenie przez Skarżącą marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty będzie możliwe najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej. Z uwagi na powyższe, Skarżąca powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych w przyszłości usług turystycznych. Mając powyższe na uwadze zapytała czy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej powstanie po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku VAT? Zdaniem Skarżącej otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż na ten moment wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie będzie obiektywnie możliwe, za czym przemawiają następujące okoliczności: - w dniu otrzymania zaliczki Skarżąca nie będzie jeszcze znała wartości wszystkich kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty (ostateczna wysokość tych kosztów uzależniona będzie m.in. od ilości uczestników danej imprezy turystycznej, a ta jest znana dopiero w dniu wyjazdu); - na dzień otrzymania zaliczki nie będzie wiadomo czy dane usługi dla bezpośredniej korzyści turysty Skarżąca będzie świadczyła przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego (a więc jako tzw. usługa własna opodatkowana na zasadach ogólnych), czy też usługi te zakupi od innego podatnika (uwzględniając wydatek przy wyliczaniu marży); - faktyczna wysokość kosztów wyrażonych w walucie obcej będzie determinowana kursem waluty, którego na dzień otrzymania zaliczki z natury rzeczy nie sposób przewidzieć; - w przypadku imprezy o charakterze mieszanym (tj. świadczonej częściowo na terytorium Unii Europejskiej oraz częściowo poza jej terytorium) nie będzie w stanie ustalić proporcji w jakiej otrzymana kwota zaliczki będzie opodatkowana stawką 23% (usługa świadczona na terytorium UE), a jaka według stawki 0% (usługa świadczona poza terytorium UE). Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2015r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki - obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), z chwilą jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Jeżeli po wykonaniu usługi, gdy Skarżąca będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - Skarżąca będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Tym samym, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT. Organ podatkowy nie podzielił również poglądu Skarżącej, że nie będzie ona w stanie określić marży prognozowanej w momencie otrzymania zaliczki, gdyż nie będzie wiadomo czy usługi dla bezpośredniej korzyści turysty będzie świadczyła przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego, czy też usługi te zakupi od innego podatnika, nie będzie miała jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem, czy też z dysponentami bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, które mają wchodzić w skład sprzedawanej imprezy turystycznej, nie będzie znała kursów walut, nie będzie w stanie ustalić stawki podatku, w sytuacji gdy usługa będzie świadczona na i poza terytorium Unii Europejskiej. Oran wskazał, że zaliczki wpłacane przez klientów dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Tym samym nie można twierdzić, że wpłaty wnoszone przez klientów dotyczą bliżej niesprecyzowanej usługi, której opodatkowanie nie jest znane co do stawki podatku. Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywania różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu. Przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Skarżąca, na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości i stawce. Organ zgodził się ze Skarżącą, że ostateczna wysokość marży będzie znana po wykonaniu danej usługi turystycznej. Jednakże realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Zatem zasadne jest opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 u.p.t.u. Ponadto, po wykonanej usłudze Skarżąca ma możliwość skorygowania podstawy i należnego podatku uwzględniając faktycznie poniesione wydatki. Podatkowy organ interpretacyjny nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że ustalenie marży w drodze prognozy narusza jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, że w zakresie podatku od towarów i usług, zasadę szacowania podstawy opodatkowania można zastosować wyłącznie w sytuacji zaistnienia warunków określonych w art. 32 u.p.t.u. Na mocy tego przepisu oszacowania podstawy opodatkowania dokonuje organ podatkowy, natomiast ustalenia prognozowanej wysokości marży dokonuje sam podatnik, stąd też trudno uznać, że rozwiązanie takie pozostaje w sprzeczności z zasadą zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. W odniesieniu do przywołanego przez Skarżącą art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z jego treścią, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Ponadto, stosownie do art. 66 Dyrektywy 112, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu – w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67. Organ wskazał, że w powołanych przez Skarżącą wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C 308/96 i C-94/97) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 112), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. Zdaniem organu, w kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 112, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami. Z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-520/10 dotyczy sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: "Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)." W orzeczeniu C-549/11 TSUE rozstrzygał sprawę dotyczącą podstawy opodatkowania w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać wykończone pod klucz osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy. TSUE orzekł, że przepisy art. 63 i art. 65 Dyrektywy 112 dopuszczają, "by podatek VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, zaś wartość owego prawa można wyrazić w pieniądzu, co ustalić winien sąd odsyłający." W treści wyroku TSUE powołał się na orzeczenie w sprawie BUPA Hospitals dotyczące opodatkowania zaliczek. Z uwagi na to, że otrzymywane przez Skarżącą zaliczki związane są z konkretną usługą turystyczną, rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie nie koliduje z powołanymi przez Skarżącą orzeczeniami TSUE C-549/11 i C-520/10, a zwłaszcza z przytoczonym w treści tych wyroków orzeczeniem C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments. W odniesieniu zaś do orzecznictwa krajowego, podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, przywołane przez Skarżącą, dotyczyły w znacznej części innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tej normy prawnej poprzez uznanie, że okoliczność otrzymania przez Skarżącą zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, podczas gdy na moment otrzymania zaliczki ustalenie podstawy opodatkowania VAT (marży) w sposób zgodny z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie jest obiektywnie możliwe; - art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki. Skarżąca będzie zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług turystyki; - art. 65 Dyrektywy 112 ze względu na nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do usług opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża; - art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym twierdzeniem, jakoby na mocy tego przepisu podatnik był zobowiązany do ustalenia prognozowanej wysokości marży. - art. 14c § 2 O.p. - poprzez nieprecyzyjne wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie, brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej w art. 120 O.p. oraz art. 7, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezgodne z treścią przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. twierdzenie organu, iż w związku z brakiem możliwości ustalenia marży w momencie otrzymania zaliczki, Skarżąca zobowiązana będzie opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy; - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowane - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację - zdarzenie przyszłe, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 O.p. wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. Jak bowiem zostało wyraźnie wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację, w toku prowadzonej działalności może się zdarzyć, że w momencie przyjmowania zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, nie będzie miała jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, podczas gdy organ interpretujący bezpodstawnie pomijając ten fragment zdarzenia przyszłego uznał, iż przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Skarżąca ma już zawarte kontrakty z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki; - zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 201 O/C 83/01 z 30 marca 2010r.; dalej Traktat o Unii Europejskiej) oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z dnia 30 marca 2010r.; dalej Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni art. 19a ust. 8 u.p.t.u. z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 65 Dyrektywy 112, co skutkowało uznaniem art. 19a ust. 8 u.p.t.u. za normę prawną zgodną z prawem unijnym w zakresie, w jakim nakłada ona na biura podróży obowiązek podatkowy w podatku VAT już w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej, dla której podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża. - art. 14e oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej, a ponadto o rozważenie przez Sąd zasadności skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o następującej treści: - Czy przepis art. 65 Dyrektywy 112 należy rozumieć w ten sposób, że nie daje on państwom członkowskim podstaw do wprowadzenia na podstawie norm prawa krajowego wymogu rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usługi realizowanej na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy 112 w dacie otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki? - Czy przepis art. 308 Dyrektywy 112 należy rozumieć w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie dokonywaniu przez organy podatkowe wykładni norm prawa krajowego polegającej na uznaniu, iż ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o taktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystyki, podatnik podatku VAT jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę/przedpłatę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy? W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14b – 14p O.p., przede wszystkim wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera ustawowy wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, w której żąda udzielenia interpretacji indywidualnej. Zakreśla ono ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ponadto w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku wiąże organy podatkowe (art. 14o § 1 O.p.). Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą zatem dane wszczynającego je wniosku – konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Zauważyć jednocześnie trzeba, że o zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może decydować treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Nie jest ono bowiem elementem wymienionym w art. 14b § 3 O.p. Organ związany jest zakresem stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy. Tym samym w rozpoznawanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie był uprawniony do stwierdzenia, że przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Skarżąca ma już zawarte kontrakty z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki, skoro we wniosku opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wprost wskazała, że w toku prowadzonej przez nią działalności może się zdarzyć, iż w momencie przyjmowania zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, nie będzie miała jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych. Organ nie był bowiem uprawniony ani do modyfikowania ani do do kwestionowania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2-3 O.p. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek i przedpłat na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. W świetle art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 tej ustawy. Z kolei przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 u.p.t.u.). Jednocześnie art. 119 ust. 3a u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Zauważyć należy, że do końca 2013r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), które w § 3 ust. 1 przewidywało, iż w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić podatek w chwili, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyficzny charakter usług turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 u.p.t.u. Wynika to chociażby z takich czynników, jak np. brak informacji o liczbie uczestników imprezy, która jest znana dopiero w dniu wyjazdu lub nieznajomość kursów walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów, czy wpływ do biur podróży faktur potwierdzających nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty długo po wykonaniu usługi. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r., brak analogicznej jak powyższa regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki skutkuje, zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, tym że obowiązek ten w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie to nie dotyczy usług turystycznych). W efekcie w ocenie organu, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi właściwym jest zastosowanie przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży prognozowanej obliczanej na podstawie przewidywanych kosztów usługi turystycznej. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Wskazać jednak należy, że przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 i ust. 3a u.p.t.u., gdzie mowa jest o "marży" jako "faktycznych kosztach" i to kosztach udokumentowanych, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W konsekwencji zaaprobowanie stanowiska organu powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałaby nieznana jeszcze marża. Podkreślenia wymaga, że w wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. To z kolei narusza zdaniem Sądu zasadę określoną w art. 217 Konstytucji RP. Zauważyć bowiem należy, że wskazana przez organ interpretacyjny metoda szacunku (prognozy) marży nie ma stosownego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 O.p., art. 109 ust. 2 oraz art. 32 u.p.t.u.) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem "karać" podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a u.p.t.u., obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014r., I SA/Kr 1472/14 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle natomiast art. 217 Konstytucji RP niedopuszczalna jest możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania przy zaliczkach/przedpłatach, gdyż ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie został przewidziany w ustawie podatkowej. Proces interpretacji nie może doprowadzić do sytuacji, w której na podatnika nakłada się obowiązki podatkowe nieokreślone co do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 28 listopada 2013r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny uznał za celowe przypomnienie, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Zauważyć należy, że w istocie podatkowy organ interpretacyjny usiłuje poprzez twórczą wykładnię przepisów tej ustawy (art. 119) uzupełnić lukę prawną, jaka powstała od dnia 1 stycznia 2014r. w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku przedpłat i zaliczek z tytułu usług turystycznych, co sprzeczne jest z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto należy mieć na względzie, że proces interpretacji przepisów prawa nie może doprowadzić do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków, musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. Trzeba też mieć na uwadze, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt. Zdaniem Sądu, moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119 u.p.t.u. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży (por. wyroki: WSA w Krakowie z 25 listopada 2014r., I SA/Kr 1472/14 oraz z 22 października 2015r., I SA/Kr 1287/15; WSA w Opolu z 17 grudnia 2014r., I SA/Op 607/14; WSA w Warszawie z: 16 września 2015r., III SA/Wa 4025/14 oraz z 17 września 2015r., III SA/Wa 3649/14; dost. CBOSA). Inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens. Zważyć też trzeba, że prawodawca unijny również przewiduje szczególną procedurę opodatkowania tego typu usług (art. 306-310 Dyrektywy 112), a w art. 66 tej dyrektywy dopuszcza wyjątki od zasady opodatkowania zaliczek przewidzianej w art. 65. Ponadto należy mieć na względzie, że obowiązków podatkowych nie można wywodzić bezpośrednio z postanowień dyrektywy, jeżeli ustawa krajowa nie reguluje danej kwestii. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można przyjąć, iż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy moment rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadniony, gdy podatnik nie ma możliwości (w tym dokumentów) ustalenia marży. Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 31, poz.153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. 2014r., poz. 1628 ze zm.).