I GSK 43/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 527/18 w sprawie ze skargi M. W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) stycznia 2018 r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżony wyrok 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 257/18 w sprawie ze skargi M. W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) stycznia 2018 r. nr (...)w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia (...) września 2013 r. nr (...)Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił M. P. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, w wysokości 1.684.867,00 zł, w miesiącu marcu 2010 r. Działając na podstawie art. 216 § 1, 239b § 1 pkt 2, 239b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia (...) września 2013 r. nr (...)nadał ww. decyzji z dnia (...) września 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie, w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. P." (...)" i zaprzestał jej wykonywania 31 maja 2012 r. Strona zamieszkuje na terytorium Niemiec. Zdaniem organu, te okoliczności oraz to, że w trakcie postępowania Strona, pomimo wezwań organu, nie dostarczyła dokumentów mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego i tym samym utrudniała jego prowadzenie, spowodowały, że zasadnym stało się nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 5 września 2013 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem nr (...) z dnia (...) grudnia 2013 r. stwierdził, że zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminu. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 571/14 oddalił skargę Strony. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony wyrokiem z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 35/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi i Administracyjnemu w Warszawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, oraz mając na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 182/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego doręczenia Stronie postanowienia z dnia 6 września 2013 r., Dyrektor IAS uznał, iż zażalenie z dnia 1 października 2013 r. (nadane w placówce operatora pocztowego w tym samym dniu) zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. Rozpatrując sprawę merytorycznie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia (...) stycznia 2018 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu I w W. z dnia (...) września 2013 r. o nadaniu decyzji z dnia (...) września 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając jego słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie wystąpiły łącznie przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., dające podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo Dyrektor podkreślił także, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia (...) września 2013 r. określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. jest decyzją ostateczną i funkcjonuje w obrocie prawnym. Strona nie zaskarżyła postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia (...) stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, podkreślając, że brak jest podstaw do uznania, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone Stronie zanim zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym decyzja Naczelnika UC z dnia (...) września 2013 r., bowiem jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych postanowieniem z dnia (...) grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia(...)września 2013 r. zostało złożone po terminie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone wobec czego stało się ostateczne. Okoliczność ta, zdaniem Sądu wyklucza możliwość dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu, że decyzja została Stronie doręczona w innej dacie niż wskazana. Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd I instancji uznał, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" Sąd uznał, że mimo iż ustawodawca, nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane, to cytowane przepisy nie zwalniają organów podatkowych od dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie wykazania zaistnienia co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych treścią art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienia w związku z tym, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, co uzasadnia nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu I instancji organ II instancji naruszył przepisy postępowania, albowiem utrzymał w mocy postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem cyt. przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby, prowadząc postępowanie zainicjowane zażaleniem Skarżącego, nie mógł "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiocie oceny, czy w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu przewidzianego wyżej wskazanymi przepisami, a tym samym naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. Sąd podkreślił przy tym, że co do zasady organ II instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, może poczynić dodatkowe ustalenia w zakresie wykazania istnienia przesłanki, czy też przesłanek wskazanych przez organ I instancji jako podstawa nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może jednak powoływać się na inną, niż wskazana w postanowieniu organu I instancji przesłankę, nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia. Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 527/18 wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Biorąc pod uwagę przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239b O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania utrzymując w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które, zdaniem Sądu, zostało wydane z naruszeniem prawa przez organ I instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239b O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie oceny czy zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niezasadne przyjęcie, iż nie mógł powołać na inną niż wskazaną w postanowieniu organu I instancji przesłankę nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 i § 2 O.p poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem powinna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolejny zarzut wskazany przez skarżącego kasacyjnie dotyczy braku normatywnej możliwości powoływania się przez organ II instancji na inną przesłankę (inne przesłanki) nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, niż przesłanka wskazana w postanowieniu organu I instancji, nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia, bowiem – jak wskazał WSA - nie może "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe, i to w obu ww. kwestiach. Jest poza sporem, że z akt administracyjnych, zgromadzonych przez organ II instancji wynika, że wobec skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne. Należy stwierdzić, że organ rozpoznający zażalenie podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie występuje przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organ ten także ustalił, że w sprawie występuje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a więc wskazał, że występują obie przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Organ II instancji miał zatem podstawy do stwierdzenia, że w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b § 2 O.p.). Przez co możliwe było utrzymanie w mocy postanowienia Sądu I instancji. Natomiast w zakresie okoliczności, że organ II instancji "zastąpił" organ I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego należy wskazać, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów tj. art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich tj. art. 229 O.p. określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ wyższego stopnia zdecydował się na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i pozyskał dowody wskazujące, że w sprawie występuje nie tylko pierwsza, ale i druga przesłanka normatywna nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wymaga zaakcentowania, że użyty w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. spójnik "lub" wskazuje na to, że do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Skoro jednak w sprawie występują dwie przesłanki, to organ wyższego stopnia postąpił prawidłowo, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie i jednoznacznie wywodząc okoliczność, którą ustalił i w uzasadnieniu postanowienia opisał. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organ wyższego stopnia wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to skarżący kasacyjnie (wyrok NSA z dnia19 grudnia 2018, sygn. akt II FSK 3541/16 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – oddalił skargę M. P.. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew argumentom skargi, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. Możliwa jest więc taka sytuacja, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania (jej pełnomocnika lub przedstawiciela), po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostanie umieszczona zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 239b, nb. 3, Lex 2019). Takie samo stanowisko zajął NSA w orzeczeniu, które zostało przywołane i zacytowane w skardze (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14). Naczelny Sąd Administracyjny analizował relację pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, w tym skutki już wywołane przez postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli decyzja wymiarowa zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wprost przy tym stwierdzono w orzeczeniu zacytowanym w skardze, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową". Wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W art. 212 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w pierwszej kolejności winna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że taka właśnie kolejność została dochowana, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane następnego dnia po wydaniu decyzji. Ponadto w przypadku wydania obu orzeczeń tego samego dnia wystarczy jednoznaczne określenie w sentencji postanowienia, której decyzji został nadany rygor, aby nie było wątpliwości, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016, sygn. akt II FSK 2980/13, CBOSA). NSA wskazuje, że brak jest normatywnych podstaw aby uznać, że dopiero od momentu doręczenia decyzji istnieje prawna możliwość nadania jej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że okoliczność, iż postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wszczęte po uzyskaniu waloru ostateczności przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a także po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie mogła mieć znaczenia dla oceny dokonywanej przez sądy administracyjne obu instancji, dokonujące kontroli judykacyjnej. Kontroli instancyjnej (w ramach postępowania administracyjnego), a następnie sądowoadministracyjnej podlegała bowiem zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym (uchylając zaskarżony wyrok) i drugim sentencji (oddalając skargę). O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji.