I SA/Po 498/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] przedłużył [...] termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. do dnia [...]tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT wynikającego z powyższej deklaracji. 1.2. Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji przywołał art. 216 § 1 i art. 274b, w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. 1.3. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...]wpłynęła do organu korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Weryfikacja zasadności zwrotu VAT wynikającego z powyższej deklaracji prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do dnia [...]. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...]do dnia [...]W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nie uznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że Podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. 1.4. Mając na uwadze fakt, że Podatnik nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej i nie złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem numer [...] z dnia [...] wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres. W toku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki w kwocie [...] zł następującymi postanowieniami: - z dnia [...]., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, - z dnia [...]., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...], do dnia [...]., to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...] do dnia [...]., to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...]., do dnia [...]., to jest do przewidywanego dnia pozyskania odpowiedzi na wniosek do państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Wielkiej Brytanii, celem zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego dokonanych w czerwcu 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy C, - z dnia [...] do dnia [...] to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...], do dnia [...]to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego.  1.5. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że okresie objętym postępowaniem podatkowym [...] w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) na rzecz trzech kontrahentów: - A, NIP [...], - B, NIP [...], - C, NIP [...] 1.6. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało potwierdzone po stronie nabywców. Na podstawie informacji pozyskanych z Wielkiej Brytanii ustalono, że żaden z wyżej wymienionych kontrahentów nie potwierdził otrzymania towarów od [...], a ponadto: - A, NIP [...], nie składała żadnych deklaracji VAT, zarejestrowała działalność na adres, pod którym wynajmowała jedynie skrzynkę pocztową, kraj członkowski nie może w żaden sposób skontaktować się z firmą, unieważniona została rejestracja VAT - co świadczy o tym, że jest to firma fikcyjna, - B, NIP [...], jest firmą fikcyjną, ponieważ zidentyfikowano próbę bezprawnego utworzenia fikcyjnego konta VAT przy wykorzystaniu danych personalnych osoby fizycznej - powyższe konto zostało zamknięte, - C, NIP [...], od zakończenia okresu [...]nie złożyła deklaracji VAT. Firma została wyrejestrowana z VAT dnia [...]. z data wsteczną od [...] 1.7. Dodatkowo kontrolujący ustalili, że A oraz C w kontaktach handlowych z [...] działały przez pośrednika, [...], NIP [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" z siedzibą przy ulicy [...], na podstawie przedłożonych umów o współpracę. Nie przedłożono umowy o współpracę zawartej między [...] a firmą B jednak [...] figuruje na wyciągach z rachunku bankowego firmy [...] B jako podmiot regulujący na rzecz [...] zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez wszystkich trzech wyżej wymienionych kontrahentów. 1.8. Ponadto pismem z dnia [...]. [...] wniósł o przeprowadzenie dowodu polegającego na pozyskaniu przez organ podatkowy informacji potwierdzających, że kontrahenci Podatnika, jako podmioty zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego na terenie Wielkiej Brytanii, zgłosili odpowiednim instytucjom fakt nabycia od Niego towarów podlegających obowiązkowi opłaty akcyzy. 1.9. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego analizę. 2. W zażaleniu z [...]. strona podniosła, że termin zwrotu już upłynął i nie może być przedłużony. Działania organu I instancji nie respektują zasady neutralności VAT, proporcjonalności oraz zasady dotrzymania rozsądnego czasu dokonania zwrotu. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji. 3.2. W uzasadnieniu organ przytoczył regulację art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o PTU. Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu wskazał, na poszczególne kroki, jakie podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Organ I instancji podał, że weryfikacja zasadności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 do [...]. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] do [...]. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono szereg nieprawidłowości skutkujących nie uznaniem sprzedaży towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu na podstawie art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres. Mając na uwadze fakt, że podatnik nie złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres. 3.3. Organ odwoławczy zaznaczył, że [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia [...] wniósł o przeprowadzenie dowodu polegającego na pozyskaniu przez organ podatkowy informacji potwierdzających, że kontrahenci Podatnika, jako podmioty zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego na terenie Wielkiej Brytanii, zgłosili odpowiednim instytucjom fakt nabycia od [...] towarów podlegających obowiązkowi opłaty akcyzy. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że między innymi powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. jest pozyskanie informacji o rzeczywistym przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami przez Stronę. 3.4. Organ II instancji zaznaczył również, że Strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego, co potwierdza przestrzeganie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. 3.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż realizując zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej organ I instancji wystąpił na prośbę strony do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec 13 spedytorów, mających na celu ustalenie okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu powyższe działania niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie terminu na dokonanie zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał dokładny termin na jaki przedłuża termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. w kwocie [...], tj. do [...]. Ponadto organ I instancji każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazywał na przewidywany termin zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. 3.6. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, tym bardziej, że przeprowadzona u strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu strony czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań strony. Organ podkreślił, że idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji, polega na tym, żeby chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów podatku VAT. 3.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU wynika, że jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do rozliczenia podatnika, to może dokonać weryfikacji rozliczenia w ramach czterech procedur. Strona kwestionuje możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT po dacie zakończenia kontroli podatkowej u podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu, organ podatkowy cały czas znajduje się na etapie weryfikacji zasadności zadeklarowanej wysokości zwrotu. Prowadzi to do tego, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu. Obowiązujące przepisy dają możliwość organowi podatkowemu, jeżeli zachodzą uzasadnione przesłanki, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Ponadto organ I instancji w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez zebrania dowodów oraz analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe mają możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu. 3.8. Organ odwoławczy wskazał, iż wydane przez organ I instancji postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. Wskazano także okoliczności, które mogły, a nawet powinny wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatnika, a w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Z uwagi zatem na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] 4.1. W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., skoro zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu; - art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Naczelnik każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Materialnoprawną podstawę wydania w sprawie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 7.2. Na tle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki (por.: wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 87/15 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.1. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wykazania za pomocą obiektywnych przesłanek wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu, a tym samym wykazały, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prawidłowo zatem organ I instancji, postanowieniem z [...]przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł do dnia [...] 8.2. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego opisał, jakie poszczególne kroki podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Organ I instancji wskazał, że weryfikacja zasadności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do dnia [...] oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...]do dnia [...]W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu, na podstawie art. 81 § 1 i § 2 w związku z art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Należy zaznaczyć, że w postanowieniu z [...]dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. organ podatkowy I instancji wskazał, że między innymi powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. jest uwzględnienie wniosków dowodowych strony. Z akt sprawy wynika również, że strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w toku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. organ I instancji przedłużał termin zwrotu nadwyżki w kwocie [...]zł następującymi postanowieniami: z [...], [...]., [...].,[...] [...], [...] i [...]., co potwierdza przestrzeganie przez organ zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. 9.1. Mając na uwadze ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. 9.2.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., skoro zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej. 9.2.2. Z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Należy podkreślić, że organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tym bardziej, że przeprowadzona u strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu skarżącego czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań strony. Podkreślić należy, że idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji, polega na tym, żeby chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów VAT. W toku prowadzonych czynności obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. To na organie spoczywa ciężar dowodzenia i to on decyduje o trybie, w jakim jest prowadzona weryfikacja oraz o rodzaju podejmowanych czynności dowodowych. Istotne znaczenie ma nie tylko formalna poprawność faktur i prawidłowość ich zaewidencjonowania, ale przede wszystkim strona materialna transakcji, odpowiadająca rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ I instancji był zobligowany do wszczęcia postępowania w celu zweryfikowania wysokości oraz zasadności ewentualnego zwrotu podatku naliczonego nad należnym. 9.2.3. Odnosząc się do zarzutów strony w kwestii braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. w związku z przytoczonymi wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, należy zauważyć, iż organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez zebrania dowodów oraz analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że organy podatkowe mają możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu. W orzecznictwie wskazuje się, iż organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, co powoduje przedłużenie terminu zwrotu VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. 9.2.4. Wydając postanowienie z [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W niniejszej sprawie, z uwagi na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wręcz zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia [...] Postanowienie organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, że w dacie wydania postanowienia zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. 9.2.5. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2015 r., uznać należy za bezzasadny. Sąd mając na uwadze przedstawione okoliczności, stwierdza, że stan faktyczny ustalony na dzień wydania wymienionego na wstępie postanowienia nasuwał uzasadnione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Przeprowadzone czynności poddają w wątpliwość rzetelność transakcji opodatkowanych przez skarżącego stawką zerową VAT, z których wywodzone jest uprawnienie do zwrotu podatku. 9.2.6. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie istnieją przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Fakt, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a." - por.: uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.2.7. Odnosząc się do przedstawionej w skardze argumentacji należy zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. NSA stwierdził, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ. Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane." 9.2.8. W świetle przytoczonego fragmentu uchwały nie można zgodzić się ze skarżącym, że wszczęcie kontroli podatkowej powoduje zakończenie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zakończenia czynności sprawdzających. Czynności trwają bowiem od momentu wpływu deklaracji do organu do chwili dokonania zwrotu. W przypadku gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16). Powołany ostatnio wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, w którym zapadło postanowienie przedłużające termin zwrotu "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika". NSA wskazał w tym kontekście, że zakończenie kontroli podatkowej nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwają czynności sprawdzające, a termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Przedstawione przez skarżącego stanowisko niweczyłoby możliwość efektywnej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. 9.3.1. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął. 9.3.2. W sprawie nie doszło do upływu terminu zwrotu. Przedłużenie terminu, mocą postanowienia organu I instancji, jest skuteczne. W tym kontekście nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że skoro kontrola podatkowa została wszczęta [...], to czynności sprawdzające zakończyły się najpóźniej z dniem [...]a więc po upływie terminu dokonania zwrotu, co – zdaniem skarżącego – oznacza, że organ podatkowy był zobowiązany do rozstrzygnięcia w zakresie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. 9.3.3. W efekcie również zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uznać należy za niezasadny. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: 1) uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), 2) czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). 9.3.4. Innymi słowy, organ podatkowy posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. W związku z tym, od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. 9.3.5. Z powyższego wynika, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. 9.4.1. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, na skutek przyjęcia dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu. 9.4.2. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wyjaśnia, że z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji, jak również z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że w sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za przyjęciem, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dalszej weryfikacji. Organy nie wyraziły poglądu zakładającego dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu w każdej sytuacji wszczęcia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego "byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu". 9.5.1. Za bezpodstawny Sąd uznaje zarzut bezrefleksyjnego przyjęcia, że organ I instancji każdorazowo skutecznie przedłużał terminu zwrotu. Organ podatkowy dokonał pełnej oceny sprawy, czego dowodzi treść uzasadnienia tego postanowienia. Mając na uwadze przedstawioną sekwencję zdarzeń, Sąd stwierdza, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu zadeklarowanego podatku. W sprawie nie doszło bowiem do przerw w okresach pomiędzy wskazanymi przez organ datami, do których wydłużono termin zwrotu, a datami wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. 9.5.2. Sąd zwraca uwagę, że na tle powołanej powyżej uchwały NSA nie można było zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia, działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie przesądza o istnieniu takiej zależności, wręcz przeciwnie – wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. 9.6. Podsumowując rozważania, Sąd stwierdza, że kwestionowane postanowienia odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, jak również przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, utrzymując wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji, nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego nie było dotknięte wadami, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie. 10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a., jak w sentencji.