I FSK 1862/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SAB/Sz 7/16 w sprawie ze skargi "S." Sp. jawna z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od "S." Sp. jawna z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SAB/Sz 7/16, w sprawie ze skargi "S." Spółka Jawna z siedzibą w W., na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2010r., stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dopuścił się bezczynności; zobowiązał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7 za listopad 2010r. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 17 grudnia 2010r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła złożona przez "S." spółka jawna z siedzibą w W., deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 244.558 zł w terminie 60 dni. W dniu 4 lutego 2011r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 30 listopada 2010r. przed dokonaniem zwrotu. W dniu 11 lutego 2011r. organ podatkowy wydał postanowienie, w którym przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 244.558 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. W dniu 14 lutego 2012r. organ podatkowy wydał postanowienie, w którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia kwoty rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. Pismem z dnia 18 stycznia 2016r. spółka złożyła ponaglenie do organu podatkowego wobec zaniechania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nad należnym za listopad 2010r., w którym wniosła o wyznaczenie pięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki wraz z opłatą prolongacyjną i odsetkami podatkowymi do dnia zapłaty; zarządzenie wyjaśnienia przyczyn oraz ustalenie osób winnych niepodjęcia czynności w terminie; stwierdzenia, że do bezczynności doszło z rażącym naruszeniem prawa. W dniu 18 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 W dniu 6 kwietnia 2016r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na bezczynność organu podatkowego, polegającą na niewykonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010r. mimo, że obowiązek zwrotu powstał wraz z dniem 1 października 2011r. w całości. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi; zobowiązanie organu podatkowego do dokonania czynności zwrotu nadwyżki w terminie 5 dni od uprawomocnienia się wyroku; stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa; wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 156 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), w wymiarze pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 19.489,90 zł; przyznanie skarżącemu kwoty pieniężnej w trybie art. 155 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi celem poinformowania Izby Skarbowej w S. o istotnych naruszeniach prawa oraz okoliczności mających wpływ na ich powstanie w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dopuścił się bezczynności; zobowiązał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7 za listopad 2010r. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii dopuszczalności skargi uznając, że brak jest podstaw do jej odrzucenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy organ był władny wydać postanowienie z dnia 11 lutego 2011r. Wydanie ww. postanowienia i jego doręczenie spółce (również w dniu 11 lutego 2011r.) nastąpiło przed upływem terminu sześćdziesięciodniowego do zwrotu przedmiotowego podatku, który upływał w dniu 14 lutego 2011r. Upoważnienie organu podatkowego do przedłużenia zwrotu przedmiotowego podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika wiąże się z wymienionymi ww. przepisie trybami postępowania, tj. przedłużyć termin można do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się etap czynności sprawdzających, tym samym termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 lutego 2011r. (wydanego w ramach kontroli podatkowej), z dniem wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 14 lutego 2012r. uległ zakończeniu. Oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. nie został na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skutecznie przedłużony od dnia 14 lutego 2012r. Wobec powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji stwierdził bezczynność organu podatkowego w zakresie rozpoznania wniosku spółki o zwrot przedmiotowego podatku i zobowiązał organ podatkowy do jego rozpoznania w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaistniała w sprawie bezczynność organu podatkowego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Argumentując wskazano, że organ nie wykazał się lekceważeniem skarżącej spółki, lecz podejmował działania związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym z mylnym przeświadczeniem, że termin zwrotu przedmiotowego podatku jest nadal zawieszony do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, obejmujących także prowadzone postępowanie podatkowe. Podkreślono też, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w zakresie przedłużania trybu do zwrotu przedmiotowego podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1338/14). W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zaistniały przesłanki do wymierzenia organowi podatkowemu grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani do wydania sygnalizacji w trybie art. 155 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarówno wymierzenie grzywny, jak i wydanie postanowienia o sygnalizacji pozostawione zostały przez ustawodawcy do uznania Sądu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) naruszenie prawa procesowego art.149 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 i art. 3 § 2 pkt 8 i 9 w zw. z pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne uznanie, iż działanie organu w zakresie braku zwrotu nadwyżki może podlegać kognicji sądu, co doprowadziło do rozpoznania skargi zamiast jej odrzucenia; 2) naruszenie prawa procesowego art. 149 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisu artykułu 149 § 1 tej ustawy i jego błędne zastosowanie, zamiast wskazania art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i odrzucenia skargi na tej podstawie, gdyż przepis art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych wart. 3 § 2 pkt 4a, a nie art. 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czym zastosowanie ww. przepisu miało istotne znaczenie dla sprawy, gdyż wyrok został wydany na błędnej podstawie prawnej, która nie uprawiania sąd do stwierdzenia bezczynności czynności, lecz bezczynności w postępowaniu, 3) naruszenie prawa procesowego art.149 § 1 w związku z art. 141 § 4 w zw. art. 119 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w wyroku, na jakiej podstawie prawnej doszło do zastosowania w rozpatrywanym przypadku trybu uproszczonego na posiedzeniu niejawnym, oraz polegające na rozpoznaniu sprawy w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym pomimo braku przesłanek do rozpoznania sprawy w tym trybie, co uniemożliwiło należytą obronę, a także naruszyło przepisy postępowania, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi uniemożliwiając polemikę z treścią wyroku i kontrolę kasacyjną i które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na uniemożliwienie organowi skutecznej obrony praw w postępowaniu, 4) naruszenie prawa procesowego art.149 § 1 w zw. z art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przedstawienie przez Sąd l instancji w uzasadnieniu całego stanu faktycznego sprawy, a jedynie jej wycinek, nie przedstawienie w uzasadnieniu zarzutów skarżącej spółki, oraz stanowiska organu, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia i uniemożliwia polemikę z treścią wyroku i kontrolę kasacyjną, 5) naruszenie prawa procesowego art.149 § 1 w zw. z art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zamieszczenie przez Sąd l instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, czyli podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nastąpiła bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., naruszenie prawa procesowego art. 149 § 1 w związku z art 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną ocenę poprawności wydanego w sprawie postanowienia o przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 lutego 2011 roku, podczas gdy ocena taka w trybie badania przez sąd skargi na bezczynność organu nie jest dopuszczalna, co doprowadziło do rozpatrzenia i błędnego uznania, iż nastąpiła bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., naruszenie prawa procesowego art. 149 § 1 zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 290 § 2 291 § 4, art. 291 § 1, art. 165 b i art.165 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art 292 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i błędne przyjęcie, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego z dniem 14 lutego 2012r. zakończył się etap czynności sprawdzających i tym samym termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 lutego 2011r., (wydanego w ramach kontroli podatkowej) z tym dniem uległ zakończeniu, i w związku z tym organ powinien wydać kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podczas gdy po pierwsze nie prowadził czynności sprawdzających, a po drugie przepisy ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, kiedy kończy się kontrola podatkowa, a kiedy z kolei następuje wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, a także pominięcie okoliczności iż w protokole dokonano się oceny prawnej zasadności zwrotu, poprzez uznanie że zwrot jest bezzasadny, co doprowadziło do uznania, iż organ pozostaje w bezczynności, II. naruszenie przepisów prawa materialnego 1) naruszenie prawa materialnego art. 87 ust. 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, iż w przypadku zakończenia kontroli podatkowej i uznania przez organ niezasadności zwrotu zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, podczas gdy weryfikacja zwrotu została zakończona w tym trybie (kontroli podatkowej) a wszczęcie postępowania podatkowego następuje tylko dlatego, gdy tylko w ramach postępowania podatkowego można wydać dokument - decyzję które zmienia rozliczenie podatnika, co doprowadziło do uznania iż organ podatkowy pozostaje w bezczynności. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości. W piśmie z dnia 7 lutego 2018r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, spółka podtrzymała swoje stanowisko powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2017r., sygn. akt I FPS 2/16. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu braku dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie (naruszenia art. 149 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 i art. 3 § 2 pkt 8 i 9 w zw. z pkt 1 oraz art. 149 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny. Skarga na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu stronie nadwyżki VAT jest dopuszczalna i podlega rozpoznaniu przez Sąd. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie natomiast z treścią art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Organ oparł swój zarzut na redakcji art. 149 § 1, który nie wymienia w swej treści spraw z art. 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mniej jednak w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy również kategorii skargi, określonej w art. 3 § 2 pkt 9 (por. T. Woś. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. VI, Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI). Zatem brak wymienienia w art. 149 § 1 art. 3 § 2 pkt 9 należy traktować raczej jako lukę redakcyjną niż podstawę do odrzucenia skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT. Tym samym zarzut określony w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawny. 6.3. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 3 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za bezpodstawny. Rozpoznanie sprawy w przedmiocie bezczynności organu w trybie uproszczonym było jak najbardziej uprawnione. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Możliwość rozpoznania sprawy w przedmiocie bezczynności organu w trybie uproszczonym została wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), która zaczęła obowiązywać od 15 sierpnia 2015r. Tym samym nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając kontrolowaną sprawę mógł zastosować ten tryb. 6.4. Uzasadniony okazał się natomiast zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiot niniejszej sprawy sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postanowienie, którym przedłużono termin do zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług wiąże jedynie w postępowaniu, w którym zostało wydane. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie zaistniała bezczynność organu przy zwrocie podatku, albowiem mając na względzie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjął, że zmiana postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowego podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się etap czynności sprawdzających tym samym termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia 11 lutego 2011r. (wydanego w ramach kontroli podatkowej), z dniem wszczęcia postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia 14 lutego 2012r.) uległ zakończeniu. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT – 7 za listopad 2010r., nie został na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skutecznie przedłużony od dnia 14 lutego 2012r. i od tego momentu organ pozostawał w zwłoce. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na skutek skierowania zagadnienia prawnego związanego z problematyką instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 października 2016r. uchwałę, sygn. akt I FPS 2/16 w uzasadnieniu której stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Jak stwierdzono w powołanej uchwale ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając powołane wyżej stanowisko zawarte w uchwale przyjmuje je za własne. 6.6. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu postanowienie przedłużające termin zwrotu nastąpiło "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika", zatem zakończenie kontroli podatkowej nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwają czynności sprawdzające, a termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Tym samym poglądy Sądu pierwszej instancji w kontekście przywołanej uchwały należy uznać za chybione. Nie ma bowiem możliwości stwierdzenia bezczynności organu tylko z tego powodu, że zakończyła się kontrola podatkowa, w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin wskazany w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbada czy nie doszło do bezczynności z innej przyczyny. To, że organ podatkowy nie popadł w bezczynność z rozpoznaniem wniosku o zwrot różnicy w podatku VAT z powodu skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu, nie wyklucza, że organ znalazł się w bezczynności z innego powodu. Ponadto Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w kontekście art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnić wpływ na wynik niniejszej sprawy rozstrzygnięcia, które zapadło w dniu 2 stycznia 2018r., w sprawie I FSK 1905/17 ze skargi strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2017r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. 6.8. W przedmiocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 i art. 207 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).