I FSK 1905/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 618/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz S. [...] sp. j. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 618/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę S. [...] sp. j. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem tego samego organu z 27 lutego 2017 r. wydanym w pierwszej instancji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: O.p., poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach postanowień w wyniku wadliwego uznania, że orzekający organ naruszył "art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania", podczas gdy wbrew zajętemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku, w spornej sprawie zachodziła przeszkoda, z powodu której objęte żądaniem postępowanie nie mogło być wszczęte, wyrażająca się w braku skorzystania przez stronę z możliwości zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w trybie przyjętym za prawidłowy w dacie jego wydania (a przy tym obowiązującym w stanie prawnym ukształtowanym przed 15 sierpnia 2015 r., tj. przed dokonaniem zmiany art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w oparciu o ustawę z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2015 r. poz. 658], skutkującej podjęciem 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, przez NSA stosownej uchwały, co powodowało, że wyłączona była dopuszczalność podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia); – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1, art. 187 § 2 p.p.s.a. i art. 165a § 1 O.p., poprzez uznanie, w konsekwencji błędnego odczytania uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, iż "...z chwilą opublikowania powyższej uchwały (...), należy przyjmować wykładnię przepisów przedstawioną w treści tej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tą uchwałą związany...", podczas gdy wskazana uchwała nie stanowiła aktu uzasadniającego uwzględnienie skargi, gdyż została ona podjęta przy odwołaniu się do stanu prawnego "...obowiązującego po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 (...) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658)...", kształtując na przyszłość (tj. dopiero po wejściu w życie wskazanej zmiany przepisów procesowych) tryb zaskarżania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, co też powodowało, jak to zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w swym wcześniejszym wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 404/17, podjętym również w granicach spornej sprawy, że skoro "...podatnik nie wezwał organu I instancji do usunięcia naruszenia prawa (...), w związku z czym nie może powoływać się na tą uchwałę co do praktycznych skutków jakie ona powinna wywołać (...) "; – art. 170 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., wskutek odstąpienia, bez jakiegokolwiek w tej mierze uzasadnienia, co pociągało za sobą jednoczesne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., od oceny prawnej wyrażonej wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w swym (prawomocnym) wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 404/17, wskazującej iż "...Strona (...) nie może obecnie skutecznie składać zażalenia na przedmiotowe postanowienie", z którą to oceną pozostaje w sprzeczności zajęte obecnie w zaskarżonym wyroku z 29 sierpnia 2017 r. stanowisko, co do naruszenia przez organ "...art. 165a Ordynacji podatkowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia takiego zażalenia". W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie na wypadek nieuczynienia zadość wyrażonemu w tym miejscu oczekiwaniu uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także dodatkowo niezależnie od sposobu wnioskowanego rozstrzygnięcia, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm procesowych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są chybione. 4.2. Należy się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 269 § 1, art. 187 § 2 p.p.s.a. Wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 nie wiązała w niniejszej sprawie w sposób przewidziany w art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uchwały podjęte w składach poszerzonych, zarówno konkretne jak i abstrakcyjne, wiążą pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). Racje ma kasator, że ta uchwała dotyczy stanu prawnego po 15 sierpnia 2015 r. Wprawdzie nie wynika to wprost z treści uchwały, która stanowi, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Jednakże zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony wprost odwoływało się do stanu prawnego po 15 sierpnia 2015 r. Uchybienie powyższe nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.3. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Postanowienie to zostało wydane w dniu 11 lutego 2011 r. w ramach kontroli podatkowej. Organ w uzasadnieniu postanowienia między innymi wskazał, że podatnik nie wezwał organu I instancji do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem postanowienia w związku z czym nie może powoływać się na wyżej wskazaną uchwałę, co do praktycznych skutków, jakie ona powinna wywołać. 4.4. Dla oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. nie ma oczywiście znaczenia to, czy skarżąca spółka jawna, zgodnie z pouczeniem organu nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie nie złożyła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Podstawowe znaczenie ma natomiast to, czy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, wydane w dniu 11 lutego 2011 r. po wszczęciu kontroli podatkowej, podlegało zaskarżeniu zażaleniem? Tylko bowiem w przypadku odpowiedzi negatywnej, organ był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. 4.5. Odpowiadając na wyżej wskazane pytanie należy podzielić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., I FPS 2/16, że również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Zatem postanowienia te podlegały zaskarżeniu zażaleniem. Wprawdzie pogląd wyrażony w powyższej uchwale nie wiąże w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., ale skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten akceptuje i podziela z uwagi na jego trafność oraz autorytet uchwał w składach poszerzonych. Stąd też brak było podstawy prawnej, określonej w art. 165a O.p. do odmowy wszczęcia postępowania wywołanego wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. 4.6. Powyższej oceny nie może zmienić bezsporny fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w swym (prawomocnym) wcześniejszym wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 404/17, uznał iż "...Strona (...) nie może obecnie skutecznie składać zażalenia na przedmiotowe postanowienie". Wyrok ten wydawał ten sam sędzia sprawozdawca, który w późniejszym zaskarżonym orzeczeniu zajął odmienne stanowisko. W uzasadnieniu zaś nie podano przyczyn i argumentacji przemawiającej za zmianą stanowiska. Sytuacja taka nie jest prawidłowa i obniża autorytet sądów administracyjnych. Tym niemniej z treści art. 170 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można wyciągnąć wniosku, że skutkiem prawomocności materialnej, wyroku jest konieczność powielania błędów i to na niekorzyść strony. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). ----------------------- 5