I SA/Sz 404/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "S." Spółki Jawnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 216 § 1 w związku z art. 236 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z zażaleniem S.Ł. spółki jawnej, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W dniu 17.12.2010 r. S.Ł. spółka jawna złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za konieczne sprawdzenie jej zasadności. W tym celu pracownicy Urzędu, działając na podstawie upoważnienia do kontroli wszczęli kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.11. do 30.11.2010r. - przed dokonaniem zwrotu. W oparciu dokonane w toku kontroli ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że dodatkowego zweryfikowania wymaga obrót wykazany przez podatnika, dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek naliczony z dwóch faktur zakupu. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie znak: [...], przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Powyższe postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone dnia [...] r. M.B., uprawnionej do reprezentowania S. Ł. spółki jawnej. Natomiast w dniu 26.01.2017 r. do kancelarii Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynęło za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pismo S. Ł. spółki jawnej z dnia 9.01.2017r. zawierające zażalenie na powyższe postanowienie oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia. Dodatkowo w dniu 15.02.2017 r. wpłynęło uzupełnienie przedmiotowego zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez przyjęcie, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających zasadność zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, wynika konieczność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu tego podatku w sytuacji, gdy konieczności takiej nie ma, bowiem ze zgromadzonych materiałów, w szczególności pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w S. wynika jednoznacznie, iż wszystkie kwestionowane przez organ podatkowy transakcje zostały w rzeczywistości wykonane, co winno skutkować ustaleniem zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT, - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, rozumianego jako wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest dokonać weryfikacji zasadności zwrotu w rozsądnym terminie. Spółka stwierdziła, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług tylko na czas oznaczony konkretną datą. Podniosła, że organy błędnie pouczały podatników, iż zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie przysługuje, co wymuszało na nich wystosowywanie wezwań do usunięcia naruszeń prawa i w konsekwencji zaskarżanie takich postanowień na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 NSA natomiast wskazał, że taki środek zaskarżenia przedmiotowego postanowienia nie przysługuje. Z treści tej uchwały spółka wywiodła, że strona, która złożyła skargę do sadu administracyjnego, po wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, nie musi wnosić zażalenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem wezwania do usunięcia naruszeń prawa powinny zostać przez organ podatkowy I instancji potraktowane jako zażalenia na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Strona zaś, która nie wniosła zażalenia na postanowienie w przekonaniu, iż takie nie przysługuje - może złożyć wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia i w ten sposób postanowienie zaskarżyć. W rezultacie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania weryfikacyjnego w przedmiocie ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w sprawie postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Podatnik pismem z dnia 7.04.2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na to postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. Strona wniosła w skardze o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, 2) przeprowadzenie dowodu z odpisu zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r., znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z dowodem jego nadania, na okoliczność zaskarżenia tego. postanowienia, 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu S.Ł. spółka jawna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ ma wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 i art. 163 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], w sytuacji, gdy strona złożyła zażalenie na to postanowienie z dnia [...] r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego zażalenia, który nie został jeszcze rozpoznany. Podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostało zaskarżone i nie jest ostateczne. W jej ocenie organ podatkowy nie może wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia - w obecnym stanie sprawy organ nie mógł zbadać, czy skarżąca faktycznie uchybiła terminowi do złożenia zażalenia. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że skoro nie rozpatrzono wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., z powodu odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie, a postanowienie w tym przedmiocie zostało zaskarżone, to wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego zażalenia przed rozpoznaniem środka odwoławczego jest niedopuszczalne a przynajmniej przedwczesne. Na stronach 2-3 skargi strona przestawiła argumenty, wskazujące jej zdaniem na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 powołując się przy tym na wyroki: NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2560/10, NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II OSK 983/11, WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 852/15. Zdaniem spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia doprowadzi do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, a ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia zażalenia wyłączy możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, które już zostało wydane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a co za tym idzie - w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięci i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako: (p.p.s.a.) zaskarżone orzeczenie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. W sprawach nieuregulowanych w rozdziale do zażaleń mają stosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, w myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). Zadaniem Sądu, w niniejszym przypadku bezsporne jest, czego nie kwestionuje sam skarżący, że zażalenie zostało wniesione po upływie 7 dniowego terminu. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] wydane zostało w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. Ł. spółki jawnej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.11. do 30.11.2010r. - przed dokonaniem zwrotu. Podstawą jego wydania były przepisy art. 216 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W postanowieniu zawarto pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone spółce dnia [...] r. W dacie wydania postanowienia sądy administracyjne, na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmowały możliwość zaskarżania - na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydawanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 14.08.2015 r. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmowała orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt l-4a. Podatnik, po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, mógł wnieść skargę do sądu administracyjnego, na podstawie art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast jeżeli ustawa nie przewidywała środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można było wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu łub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Jak stanowi art. 53 § 1 powołanej ustawy skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Jak wynika z akt sprawy S.Ł. spółka jawna nie wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem przez ten organ postanowienia z dnia [...] r., znak: [...], ani nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na powyższą czynność tego organu. W przedmiotowej sprawie najistotniejsze znaczenia ma powołana w piśmie Strony z dnia 9.01.2017r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.10.2016r., sygn. akt I FPS 2/16 w tezie której wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Z powyższego wynika, że wydawanie przez organy podatkowe I instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, niezależnie od trybu weryfikacji rozliczenia podatnika, następuje na postawie przepisów regulujących czynności sprawdzające, tj. art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie. Jednocześnie Sąd wypowiedział się co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać ta uchwała stwierdzając, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 Ordynacji podatkowej pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 Ordynacji podatkowej, a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 O.p. (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt IFSK 446/16) ". W ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., że jedynie złożone przez podatnika w odpowiednim terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji do rozpatrzenia jako terminowo złożone zażalenia. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wezwał organu I instancji do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na wydanie postanowienia, w związku z czym nie może powoływać się na tą uchwałę co do praktycznych skutków jakie ona powinna wywołać. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w powyższej uchwale wynikające z art. 214 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak rozpatrywana przez Sąd rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] r. zawierało pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie, co dawało stronie możliwość zaskarżenia tego aktu do sądu administracyjnego - po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - na podstawie cyt. wyżej art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona jednak tego nie uczyniła, w związku z czym nie może obecnie skutecznie składać zażalenia na przedmiotowe postanowienie. W opinii Sądu kwestią zasadniczą na gruncie niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej: o.p. możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Odpowiadając na tą wątpliwość należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1443/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 o.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku musi mieć pierwszeństwo, czemu Sądy administracyjne dał wyraz w licznych orzeczeniach (vide wyroki z dnia: 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1358/16, 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 616/16, 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1295/16, 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 896/16, 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 211/16). Argumentem dodatkowym jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Postąpił zatem prawidłowo albowiem Strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności podważające ten fakt . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.