II FSK 2560/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 572/10 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 572/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniesione przez stronę odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 grudnia 2009 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 75.757 zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). Organ wskazał, że powyższe rozstrzygnięcie zawierające prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2009 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 31 grudnia 2009 r. i upłynął z dniem 13 stycznia 2010 r. Odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało natomiast złożone w dniu 18 lutego 2010 r., tj. po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po rozpatrzeniu przesłanego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2010 r. stwierdził brak przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 ord. pod. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, skoro odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia, a jednocześnie brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to organ stwierdził, że należało zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 i art. 163 ord. pod. i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu w trybie i na zasadach określonych w art. 162 i art. 163 ord. pod., albowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii wstępnej zależą dalsze losy odwołania, w szczególności zaś to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie. Zdaniem strony, uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce albowiem w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. zawierającym odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zawarł również prośbę o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odniósł się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednakże mająca istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy kwestia wstępna nie została ostatecznie rozstrzygnięta, ponieważ zaskarżone postanowienie dotyczy stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym nie rozstrzyga kwestii wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tej sytuacji, wydanie przez organ zaskarżonego rozstrzygnięcia strona uznała za przedwczesne. Działaniem takim organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 i art. 163 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. i stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie wskazanego przepisu. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie terminu do złożenia odwołania. Stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie stoi zaś na przeszkodzie złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 ord. pod. W ocenie WSA, regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej tworzą pewien model kolejności czynności, jakie organ podatkowy powinien wykonać w toku postępowania zainicjowanego samym odwołaniem. Po pierwsze, organ powinien zbadać odwołanie wnoszone przez stronę pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 ord. pod. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 162 i art. 163 § 2 ord. pod. Natomiast w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., stwierdzającego to uchybienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydanie przez podatkowy postanowienia z dnia 2 kwietnia 2010 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji równoczesnego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, było zbędne, bowiem już samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., który w sprawie nie miał już zastosowania. Skoro zatem strona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wydanego w sytuacji, w której złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ odmówił przywrócenia terminu, to zasadne było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. nie miał w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy stwierdził, że nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy zważywszy, że przepis ten stanowił podstawę prawną uchylonego zaskarżonym wyrokiem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Przyjmując natomiast, że powołany wyżej przepis należało zastosować, uzasadnione jest założenie, iż rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy byłoby odmienne - skarga zostałaby oddalona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, które to okoliczności w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziły. Tak więc, postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do zbadania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zarzuty w niej zawarte, oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., a sprowadzający się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, stwierdzającego naruszenie i błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Ostateczny jednak charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 ord. pod.) nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Treść art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08; z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, Lex nr 537058; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1774/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10). Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 ord. pod.) i postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod.) są ostateczne, czyli niezaskarżalne w zwykłym trybie postępowań podatkowych. Wyliczone postanowienia podlegają natomiast zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., do sądu administracyjnego zaskarżalne są bowiem postanowienia kończące postępowanie, a postanowienia te kończą postępowanie (tak: B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, s. 928). . W szczególności za nieuzasadniony należy uznać pogląd, że wobec odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania organ odwoławczy nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Przepis ten jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 78 Konstytucji i art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania. Skuteczne wniesienie odwołania jest bowiem uzależnione od zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 ord. pod. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest przy tym okolicznością obiektywną, niezależną od winy strony wnoszącej odwołanie. Artykuł 228 § 1 ord. pod. jako wprowadzający wyjątek od konstytucyjnie zagwarantowanej zasady dwuinstancyjności musi być bowiem interpretowany ściśle. Organ odwoławczy nie jest zatem uprawniony do oceny dopuszczalności odwołania ponad kwestie formalne przewidziane w tym przepisie. Organ bada zatem jedynie datę doręczenia decyzji lub zawiadomienia o którym mowa w art. 103 § 1 ord. pod. i datę złożenia odwołania. Nie ustala natomiast okoliczności i przyczyn, które spowodowały uchybienie terminu. Jeżeli jednak uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę, to nie powinna być ona pozbawiona możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez organ wyższej instancji. W związku z tym ustawodawca przewidział w art. 162 i 163 ord. pod. możliwość przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego. W doktrynie uważa się, że przywrócenie terminu oznacza uznanie, dla potrzeb danego postępowania, że strona może skorzystać z uprawnień, które utraciła w skutek uchybienia terminu (H. Dzwonkowski w A. Huchla, C. Kosikowski Ustawa Ordynacji podatkowa Komentarz Wydawnictwo ABC Komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej). Należy zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że jest to odrębne zagadnienie będące przedmiotem odrębnej sprawy administracyjnej i sądowo-administracyjnej (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1785/09, LEX nr 992218). Przy rozpoznawaniu tego wniosku oceniane są przyczyny uchybienia terminu i okoliczności, które to spowodowały. Oczywiście organ bada również, czy nastąpiło uchybienie terminu. Artykuł 162 § 1 ord. pod. mówi bowiem, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Nie jest to jednak główny przedmiot tego postępowania, a jedynie zagadnienie o charakterze nie jako wpadkowym. Oczywistym jest bowiem, że nie można przywrócić terminu, którego strona nie uchybiła. W przypadku zatem gdy odwołanie wniesiono w terminie składając równocześnie wniosek o przywrócenie tego terminu brak jest przedmiotu postępowania o przywrócenie terminu. Dlatego też okoliczność ta warunkuje możliwości rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. W tym zakresie nie prowadzi się jednak postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Ponieważ ustalenie zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu jest odrębnym zagadnieniem od jego zachowania, nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 163 § 2 ord. pod. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanowienie organu podatkowego ma charakter ostateczny. Sąd w niniejszym składzie podziela przy tym w pełni argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1663/10 (LEX nr 1123045). Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania, w związku z czym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., który w sprawie nie miał już zastosowania. Nie można bowiem w sposób identyczny rozumieć ostateczności decyzji i postanowienia. Inny jest bowiem zakres materii jaka jest rozstrzygana decyzją a inny postanowieniem. Zgodnie z art. 207 § 2 ord. pod., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast postanowienia według art. 216 § 2 tej ustawy dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Ostateczność postanowień odnosi się zatem jedynie do tych kwestii proceduralnych, które są przedmiotem rozstrzygnięcia organu, nie odnosi się natomiast do pobocznych kwestii wpadkowych, które organ bada jedynie przy wydawaniu poszczególnych postanowień. Dotyczy to w szczególności przypadków wymienionych w art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślić należy, że przepis ten wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, bowiem obowiązek ten wynika wprost z ustawy. W związku z tym każde nawet najdrobniejsze przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Powyższy przepis nie przewiduje przy tym żadnego wyjątku, dlatego też nie można uznać, że ma on zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie terminu do złożenia odwołania. Z tego względu w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, ale wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Pogląd ten jest obecnie w pełni akceptowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08; z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, Lex nr 537058; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1774/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10, z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1663/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych jak i wyroku NSA z dnia dniu 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nietrafne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o braku możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przepis ten stanowił podstawę prawną uchylenia zaskarżonym wyrokiem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zatem uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że nie miał w sprawie zastosowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.