I SA/Sz 618/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "S." Spółka Jawna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "S." Spółka Jawna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku spółki jawnej S.Ł., o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r., znak: [...] dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 17.12.2010 r. S.Ł. spółka jawna złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za konieczny sprawdzenie jej zasadności. W tym celu pracownicy urzędu wszczęli kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.11. do 30.11.2010 r. - przed dokonaniem zwrotu. W oparciu o dokonane w toku kontroli ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dodatkowego zweryfikowania wymaga obrót wykazany przez podatnika, dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek naliczony z dwóch faktur zakupu. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał dniu [...] r. postanowienie znak: [...], przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] r. zostało przesłane na adres siedziby spółki jawnej S.Ł. - za pośrednictwem operatora pocztowego, listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z adnotacji na potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka z tym postanowieniem została odebrana dnia 11.02.2011 r. Natomiast w dniu 26.01.2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynęło za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pismo S. Ł. spółki jawnej zawierające zażalenie na powyższe postanowienie oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia, a także w dniu 15.02.2017 r. pismo zatytułowane "uzupełnienie zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. numer [...]". W uzasadnieniu pism pełnomocnik wskazał, że zaistniały poważne wątpliwości, czy postanowienie organu wydane w toku kontroli podatkowej jest skuteczne w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji, czy po stronie organu podatkowego nadal aktualny pozostaje obowiązek dalszego powstrzymywania się z wykonaniem czynności materialno-technicznej zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której stwierdzono, iż postanowienie takie jest wydawane w toku czynności sprawdzających, co skutkuje możliwością zaskarżenia takiego postanowienia zażaleniem. Pełnomocnik zauważył, że postanowienie, pomimo wydania go w toku kontroli podatkowej, nie utraciło swojej skuteczności tylko dlatego, że wydano je w innej procedurze, która już się zakończyła. Podniósł, że organy błędnie pouczały podatników, iż zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie przysługuje, co wymuszało na nich wystosowywanie wezwań do usunięcia naruszeń prawa i w konsekwencji zaskarżanie takich postanowień na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270). W uchwale NSA natomiast wskazał, że taki środek zaskarżenia przedmiotowego postanowienia nie przysługuje. Z treści tej uchwały pełnomocnik wywiódł, że strona-, która złożyła skargę do sądu administracyjnego, po wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, nie musi wnosić zażalenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem wezwania do usunięcia naruszeń prawa powinny zostać przez organ podatkowy pierwszej instancji potraktowane jako zażalenia na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Strona zaś, która nie wniosła zażalenia na postanowienie w przekonaniu, iż takie nie przysługuje - może złożyć wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia i w ten sposób postanowienie zaskarżyć. Pełnomocnik wskazał, że strona powzięła informację o błędnym pouczeniu, jak i o tym, że przysługiwał jej środek zaskarżenia, z uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.12.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/16. Postanowienie to, jak zaznaczył, zostało wydane w podobnym stanie faktycznym, w którym jednak postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług w podatku VAT zostało zaskarżone po wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa. Podkreślił, że opiera się ono w całości na treści powyższej uchwały i powtarza tezy i argumentację w niej przytoczone. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 2.01.2016 r., co jej zdaniem oznacza, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 9.01.2017 r., tj. w dniu złożenia zażalenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W związku z tym termin do złożenia tego wniosku należy uznać za zachowany. Ponadto postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zarzucił obrazę art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż organ ten winien przedłużyć termin zwrotu podatku tylko na czas oznaczony konkretną datą. Końcowo stwierdził, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera pouczenie, iż zażalenie na nie nieprzysługuje, zaś strona nie wiedziała, jaka będzie treść uzasadnienia uchwały NSA. Z uchwały jednak wynika brak winy podatnika w sytuacji, gdy błędnie pouczony nie wywiódł właściwego środka zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. W uzasadnieniu postanowienia m.in. wskazano, że podatnik nie wezwał organu I instancji do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem postanowienia z dnia [...] r., w związku z czym nie może powoływać się na tą uchwałę, co do praktycznych skutków, jakie ona powinna wywołać. Pismem z dnia 8.03.2017 r. pełnomocnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., wnosząc w nim o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT za listopad 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do jego uchylenia. Pełnomocnik złożył skargę podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zażaleniu z dnia 8.03.2017 r., wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] - zaś w przypadku nieuwzględnienia wniosku - o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w całości, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez akceptację uchybień polegających na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, w wyniku przyjęcia, iż przeszkodą do jego wniesienia jest fakt, że strona nie wywiodła w ustawowym terminie wezwania do usunięcia naruszeń prawa, a następnie skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy okoliczność ta nie jest przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania, - art. 214 ww. ustawy, poprzez akceptację uchybień polegających na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w wyniku przyjęcia, iż przeszkodą do jego wszczęcia jest fakt, że strona nie wywiodła w ustawowym terminie wezwania do usunięcia naruszeń prawa, a następnie skargi do sądu administracyjnego, w sytuacji gdy strona uchybiła terminowi do wniesienia środka zaskarżenia na skutek niewłaściwego pouczenia przez organ podatkowy, - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uzasadnienie postanowienia polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia doprowadziło Sąd do przekonania że narusza ono prawo. Przedmiotem zaskarżonego do sądu postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 o.p. w myśl, którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 o.p. reguluje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Przepis art. 165a § 1 o.p. wskazuje zatem wprost jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Na gruncie podobnych uregulowań prawnych - art. 61a § 1 k.p.a. i 165a § 1 o.p. prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Podkreślenia również wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 o.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., czyli po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w trakcie weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, podatnikowi służy zażalenie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ust. 6 tego artykułu przewidziany został krótszy termin zwrotu podatku po spełnieniu przez podatnika określonych warunków, jednak ten krótszy termin także może być przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Dla właściwego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, jakie pojawiło się w tej sprawie, przydatne będzie odwołanie się do rozważań zawartych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. I FSK 724/16, którym to postanowieniem Sąd przedstawił rozszerzonemu składowi NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Przydatność odwołania się do tych rozważań, a w szczególności do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2 /16, stanowiącej odpowiedź na postawione wyżej pytanie składu zwykłego, tutejszy Sąd zauważa, mimo że istotą przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu NSA zagadnienia była kwestia związana z możliwością zaskarżenia do sądu postanowienia w przedmiocie przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a nie kwestia możliwości wniesienia zażalenia do organu odwoławczego od takiego postanowienia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego. Należy przypomnieć, że przed 15 sierpnia 2015 r., czyli przed zmianą art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a." w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowano, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie, a zatem postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Przyjmowano też, że właściwą formą rozstrzygania organu w tym zakresie jest postanowienie, którego wydanie będzie wiązało się z zastosowaniem odpowiednio Działu IV (postępowanie podatkowe), Działu V (czynności sprawdzające), bądź Działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa), ewentualnie postępowania kontrolnego - na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Sądy administracyjne wskazywały także, że w przypadku weryfikacji rozliczenia następującej w ramach czynności sprawdzających podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jako że art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 355/09 oraz postanowienie NSA z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15). W odniesieniu jednak do rozstrzygnięć odraczających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydanych w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czy też postępowania kontrolnego, wskazywano, że podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 216 Ordynacji podatkowej. Dla postępowania kontrolnego - prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej - zastosowanie art. 216 Ordynacji podatkowej wynika z przepisów odsyłających (art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553)). Przyjęcie takiej koncepcji oznaczało jednak, że odmienna jest droga odwoławcza przysługująca od rozstrzygnięcia (postanowienia) w przedmiocie odroczenia terminu zwrotu, wydanego w ramach ww. trybów weryfikacji. W sytuacji, w której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały stosownej procedury odwoławczej, powstawał problem, czy w sprawach odnoszących się do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki możliwe było, w oparciu o przepisy p.p.s.a., a konkretnie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zaskarżenie takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie przyjmowano, że na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego - na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13). W wydanych orzeczeniach argumentowano bowiem, że postanowienie dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wydane w ramach ww. postępowań, nie jest wydane w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i nie podlega zaskarżeniu do sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Jednocześnie wskazywano, że postanowienie tego rodzaju nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty (zob. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13). Mimo pewnego zróżnicowania sytuacji proceduralnej podatników, których weryfikacja następowała w ramach różnych postępowań, wszyscy oni mieli finalnie zapewnioną możliwość zaskarżenia działań organu do sądu administracyjnego. Uzyskiwali zatem realną gwarancję ochrony swoich praw nie tylko z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale również z perspektywy oceny jego legalności w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Po 15 sierpnia 2015 r., w orzecznictwie sądów administracyjnych zaczęto jednak kwestionować taką możliwość w odniesieniu do części podatników. Związane było to ze zmianą treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wskutek nowelizacji tegoż przepisu ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), zwana dalej: "nowelą z 2015 r.". Zgodnie z tym przepisem w znowelizowanym brzmieniu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Jak stwierdzono w uzasadnieniu zacytowanego na wstępie rozważań postanowienia NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. I FSK 724/16, cyt. "Niewątpliwie wykładnia literalna tego przepisu (czyli art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) wyraźnie wskazuje, że ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania tych aktów i czynności - innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1-3 - które były podjęte m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. A zatem wynika z tego, że wyłączeniu podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, których podstawa prawna została przewidziana w wymienionych w przepisie działach Ordynacji, a zarazem, od których nie przewidziano środków odwoławczych. Przyjmując zatem wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowaną praktycznie jednolicie przez sądy administracyjne, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia, określa również procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, należałoby uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. (w brzmieniu obecnie obowiązującym) będzie dotyczyło tych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że cyt. "za taką wykładnią opowiedziała się większość składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzając, że takie brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 4 wyklucza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego tych postanowień, które zostały wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego. W efekcie skargi w tego rodzaju sprawach były przez wojewódzkie sądy administracyjne odrzucane (zob. postanowienia: WSA w Lublinie z 5 maja 2016 r., sygn. akt 199/16; WSA w Opolu z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 94/16; WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2016 r.; WSA w Poznaniu 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2450/15; WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1394/15; z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 180/16; WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 191/16 i I SA/Łd 190/16; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/15; WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2046/15, z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1875/15 oraz I SA/Po 1867/15)". Dalej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojawiły się również orzeczenia, w których nie kwestionowano możliwości zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć, mimo wyraźnej zmiany kontekstu prawnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2409/15 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16), jednakże orzeczenia, jakie zapadały przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, nie zostały poddane jeszcze kontroli instancyjnej. We wspomnianej już wcześniej uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Istotne jest zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwie istotne kwestie. Po pierwsze na to, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego). Po drugie zaś, że takie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku dokonywane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, które jest zaskarżalne zażaleniem. Chociaż zagadnienie przedstawione poszerzonemu składowi NSA dotyczyło zasadniczo kwestii możliwości zaskarżenia do sądu rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach innego postępowania niż czynności sprawdzające, to NSA uznał, że dla prawidłowego i jasnego udzielenia odpowiedzi na postawione mu pytanie konieczne jest, jako ściśle wiążące się z kwestią zasadniczą, jednoczesne wskazanie formy, w jakiej to przedłużenie następuje (postanowienie) i że jest to postanowienie zaskarżalne zażaleniem. Znaczenie powyższej uchwały NSA dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest istotne, bowiem zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, czyli takich jak wyżej wskazana, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Należy też podkreślić, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Należy się zgodzić z A. Skoczylasem, że organy administracji publicznej będą najczęściej akceptować wykładnię przyjętą w uchwale NSA m.in. w obawie przed zakwestionowaniem w postępowaniu sądowoadministracyjnym ich rozstrzygnięcia opartego na wykładni sprzecznej ze stanowiskiem uchwały (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Wolters Kluwer 2016, tezy 3 i 6 do art. 269), to jednak z chwilą opublikowania powyższej uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, należy przyjmować wykładnię przepisów przedstawioną w treści tej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tą uchwałą związany. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane przed opublikowaniem tej uchwały. W rezultacie powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, bowiem skoro na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zażalenie przysługuje, to oznacza, że organy naruszyły art. 165a Ordynacji podatkowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia takiego zażalenia. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów I i II instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.