I SAB/Sz 7/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "S." Spółka Jawna z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności; 2. zobowiązuje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7 za listopad 2010 r. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 3. zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 grudnia 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wpłynęła złożona przez "S Ł" spółka jawna z siedzibą w W, dalej "spółka", deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. W dniu 4 lutego 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 30 listopada 2010 r. przed dokonaniem zwrotu. W dniu 11 lutego 2011 r. organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "o.p.", art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", w którym przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. W dniu 14 lutego 2012 r. organ podatkowy wydał postanowienie, w którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia kwoty prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. spółka złożyła ponaglenie do organu podatkowego wobec zaniechania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nad należnym za listopad 2010 r., w którym wniosła o wyznaczenie pięciodniowego terminu do zwrotu ww. nadwyżki wraz z opłatą prolongacyjną i odsetkami podatkowymi do dnia zapłaty; zarządzenie wyjaśnienia przyczyn oraz ustalenie osób winnych niepodjęcia czynności w terminie; stwierdzenia, że do bezczynności doszło z rażącym naruszeniem prawa. W dniu 18 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione. W dniu 6 kwietnia 2016 r. (data nadania w polskim urzędzie pocztowym) spółka złożyła skargę na bezczynność organu podatkowego, polegającą na niewykonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. mimo, że obowiązek zwrotu powstał wraz z dniem 1 października 2011 r. w całości. Spółka wniosła o: 1. uwzględnienie skargi; 2. zobowiązanie organu podatkowego do dokonania czynności zwrotu ww. nadwyżki w terminie 5 dni od uprawomocnienia się wyroku; 3. stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa; 4. wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 156 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", w wymiarze pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 19.489,90 zł; 5. przyznanie skarżącemu kwoty pieniężnej w trybie art. 155 p.p.s.a. celem poinformowania Izby Skarbowej w Szczecinie o istotnych naruszeniach prawa oraz okoliczności mających wpływ na ich powstanie w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dniu 17 czerwca 2016 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe organu podatkowego. Sąd wskazał, co następuje: Przedmiotem skargi jest bezczynność organu podatkowego. Na wstępie wskazać należy, że skarga spółki nie podlegała odrzuceniu. Skarga została złożona przez spółkę po wniesieniu uprzednio ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 o.p. Ponadto skarga spółki złożona w dniu 2 maja 2016 r. (data nadania w polskim urzędzie pocztowym) dotycząca czynności organu podatkowego polegająca na wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucona postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 452/16, które uprawomocniło się 28 czerwca 2016 r. W sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 58 § 1 p.p.s.a. Z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy organ był władny wydać postanowienie z dnia 11 lutego 2011 r. Wydanie ww. postanowienia i jego doręczenie spółce (również w dniu 11 lutego 2011 r.) nastąpiło przed upływem terminu sześćdziesięciodniowego do zwrotu przedmiotowego podatku, który upływał w dniu 14 lutego 2011 r. Upoważnienie organu podatkowego do przedłużenia zwrotu przedmiotowego podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika wiąże się z wymienionymi ww. przepisie trybami postępowania, tj. przedłużyć termin można do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Po pierwsze, ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14). Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w ww. przepisie jest odrębnie regulowane a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowego podatku. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1474/13). O ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach: [...] C-177/99 i C-181/99). Nie można bowiem zapominać, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 272/14). Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się etap czynności sprawdzających, tym samym termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia 11 lutego 2011 r. (wydanego w ramach kontroli podatkowej), z dniem wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r. uległ zakończeniu. Oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. nie został na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. skutecznie przedłużony od dnia 14 lutego 2012 r. Wobec powyższych ustaleń Sąd stwierdził bezczynność organu podatkowego w zakresie rozpoznania ww. wniosku spółki o zwrot przedmiotowego podatku i zobowiązał organ podatkowy do jego rozpoznania w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Określony przez Sąd termin powinien pozwolić organowi podatkowemu na załatwienie ww. wniosku spółki, który wymaga dokonania stosownych obliczeń w zakresie odsetek ustawowych i opłaty prolongacyjnej. W ocenie Sądu, zaistniała w sprawie bezczynność organu podatkowego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając charakter naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, można odwołać się do poglądu jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2440/15 z którego wynika, że pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa", w rozumieniu art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., w odniesieniu co prawda do przewlekłości postępowania, należy rozumieć takie działania lub zaniechania organu prowadzącego postępowanie, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania czynności zmierzających bezpośrednio do załatwienia w terminie rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Nie ulega wątpliwości, że każda bezczynność organu podatkowego w załatwieniu sprawy stanowi naruszeniem prawa, jednakże nie każde niezałatwienie w terminie wniosku podatnika, daje podstawy do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia bezczynności organu. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ podatkowy ustawowych obowiązków, w tym także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13). Nie wystarczy też samo językowe wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. W świetle powyższej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, nie można uznać, aby w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie choć organ podatkowy dopuścił się bezczynności w swoim działaniu, to nie można mówić w tym przypadku o rażącym zaniedbaniu ze strony organu podatkowego, gdyż organ nie wykazał się lekceważeniem skarżącej spółki, lecz podejmował działania związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w tym przedłużaniem terminu jego trwania z mylnym przeświadczeniem, że termin zwrotu przedmiotowego podatku jest nadal zawieszony do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, obejmujących także prowadzone postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w zakresie przedłużania trybu do zwrotu przedmiotowego podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1338/14). Ponadto w ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki do wymierzenia organowi podatkowemu grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., ani do wydania sygnalizacji w trybie art. 155 p.p.s.a. Zarówno wymierzenie grzywny jak i wydanie postanowienia o sygnalizacji pozostawione zostały przez ustawodawcy do uznania Sądu. Wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była bezczynność ani przewlekłość toczącego się postępowania podatkowego, dlatego też okoliczności wskazywane przez spółkę w tym zakresie nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy. Powołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c w zw. z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).