I FSK 1338/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 43/13 w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. na rzecz G.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 43/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G.spółka z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. Sąd ustalił, że G. spółka z o.o. sp. komandytowa w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka"), w złożonej 19 stycznia 2012 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W celu zweryfikowania zasadności powyższego zwrotu, 7 lutego 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową, zakończoną 13 lutego 2012 r. doręczeniem skarżącej protokołu kontroli. Pismem z 15 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że termin dokonania powyższego zwrotu upłynął 13 lutego 2012 r., a zatem brak jest podstawy prawnej do przedłużenia tego terminu. Skarżąca pismem z 16 lutego 2012 r. wniosła o zwrot podatku oraz wyjaśnienie przyczyn jego niedokonania w terminie 25 dni, określonym w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Organ postanowieniem z 14 marca 2012 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Powołał się na art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Stwierdził, iż nie upłynął jeszcze termin 60 dni na dokonanie zwrotu podatku, przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Pismem z 16 marca 2012 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. "Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie". Powołała się na art. 141 Ordynacji podatkowej i zarzuciła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej pismo to potraktował jako skargę na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przewidzianą w art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") i zawiadomieniem z 23 kwietnia 2012 r. uznał ją za zasadną. Stwierdził, że postanowienie z 14 marca 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane zostało już po upływie tego terminu i w związku z tym nie wywołało skutków prawnych. Postanowieniem z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za wniesione z uchybieniem terminu uznał zażalenie z 3 kwietnia 2012 r., złożone przez skarżącą na postanowienie z 14 marca 2012 r. Postanowieniem z 6 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe "w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i za styczeń 2012 r.". Kolejnymi postanowieniami z 26 października 2012 r., 27 grudnia 2012 r., 27 marca 2013 r. i 21 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego informował spółkę, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy (ostatni wyznaczony termin to 31 października 2013 r.) Skarżąca ponownie wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami (pismo z 14 marca 2013 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż do czasu zakończenia postępowania podatkowego zwrot podatku nie jest możliwy (pismo z 14 maja 2013r.) Pismem z 6 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Postanowieniem z 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponaglenie to uznał za bezzasadne. Stwierdził, iż konieczne było przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, a organ pierwszej instancji za każdym razem informował skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Skarżąca złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do załatwienia sprawy w terminie miesiąca od daty zwrotu akt sprawy z prawomocnym wyrokiem, tj. o zwrot na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 147.397 zł z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia sprawy w powyższym terminie. Skarżąca wniosła również o stwierdzenie, iż niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i zobowiązał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w terminie czternastu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Stwierdził także, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka już 16 marca 2012 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej pismo zatytułowane "Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie", w którym powołała się na art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła przy tym bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą właśnie na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zakwalifikował powyższe pismo skarżącej jako skargę przewidzianą w Dziale VIII k.p.a., podczas gdy treść tego pisma i wskazana w nim podstawa prawna wyraźnie wskazywały, iż jest ono właśnie ponagleniem złożonym w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Dowodząc zasadności ponaglenia skarżąca podniosła wadliwość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającego na niezwróceniu podatku. Zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi z 23 kwietnia 2013 r., jakie Dyrektor Izby Skarbowej skierował do skarżącej, było więc w istocie odpowiedzią na ponaglenie. Odpowiedź ta powinna była mieć formę postanowienia, jednakże niezachowanie tej formy nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny dopuszczalności skargi. Istotne jest, że odpowiedź została spółce udzielona. Z punktu widzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku, zbędne było więc składanie przez nią kolejnego ponaglenia z 6 czerwca 2013 r. Tym niemniej także na to ponaglenie Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi, a skarżąca wniosła skargę już po otrzymaniu tej odpowiedzi. W ocenie Sądu skarżąca zasadnie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 19 stycznia 2012 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jako termin zwrotu zaznaczyła 25 dni. Dołączyła wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu (VAT-ZT), w którym powołała się na art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz poinformowała, że wykazane w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności w całości zapłacone. Wskazany przez skarżącą 25-dniowy termin zwrotu podatku upływał zatem – jak to przyjęły organy podatkowe – 13 lutego 2012 r. Bezspornym jest, że do 13 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił skarżącej kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. oraz nie wydał i nie doręczył postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Postanowienie takie wydane zostało dopiero 14 marca 2012 r. czyli po upływie terminu, w którym zwrot nadwyżki podatku powinien był nastąpić. Ponadto w dniu, w jakim upływał 25-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku, nie toczyło się wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego po 13 lutego 2012 r. nie były także prowadzone czynności sprawdzające, jako że przeprowadzono już kontrolę podatkową skarżącej obejmującą wskazany wyżej okres rozliczeniowy. W protokole kontroli jako powód braku zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podano okoliczność, że kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w piśmie z 24 lipca 2013 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącej występował już od 8 lutego 2012 r., ale z treści protokołu kontroli nie wynika, aby były to wystąpienia związane z tą kontrolą. Przede wszystkim zaś, postępowanie weryfikujące zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, musi być wszczęte przed upływem terminu, w jakim zwrot ma być dokonany. Warunku tego nie mogły spełniać czynności sprawdzające prowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu, w którym termin zwrotu upłynął. Naczelnik Urzędu Skarbowego akcentował okoliczność, że kontrola podatkowa spowodowała powstanie wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku do zwrotu oraz podejrzenia, że mogła ona uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy miał możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za powyższy miesiąc. Jednak zamiast wydać stosowne postanowienie w tym przedmiocie, wszczął kontrolę podatkową. Niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji, gdy postanowienie takie nie zostało wydane, musiało skutkować uznaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na wydaniu postanowienia z 14 marca 2012 r. i wszczęciu postępowania podatkowego, dokonane po upływie terminu, w jakim zwrotu należało dokonać, nie mogły być uznane za załatwienie wniosku z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Z tego względu Sąd uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności, która nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 174 pkt 2 w zw. z art.149 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") oraz art.120, art. 272 pkt 3 i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy był bezczynny, a bezczynność organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; b) art. 174 pkt 2 w zw. z art.149 § 1 P.p.s.a oraz art.120, art. 272 pkt 3 i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wykładni zakresu znaczeniowego pojęcia "bezczynność" oraz błędne przyjęcie, że działania organu podatkowego (czynności sprawdzające) podejmowane po dniu 13 lutego 2012 r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. należy kwalifikować w kategoriach bezczynności organu, a nie w kategoriach czynnego działania z urzędu, uzasadnionego obowiązkami wskazanymi w art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art.120, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej; c) art.174 pkt 2 w zw. z art.149 §1 P.p.s.a oraz art. 122, art. 272 pkt 3 i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne, że czynności sprawdzające prowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej nie spełniają przesłanek postępowania weryfikującego zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT; c) art.174 pkt 2 w zw. z art.149 § 1 P.p.s.a oraz art.140 § 1, art.120, art. 272 pkt 3 i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności, która nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art.174 pkt 1 w zw. z art.149 § 1 P.p.s.a oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że odmowa uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., powinna nastąpić w formie decyzji, a niewydanie decyzji stanowi rażące naruszenie ww. art. 87 ust. 2 i ust. 6. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia bezczynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Natomiast skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że bezczynność organu administracji w niniejszej sprawie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy kwestionuje zarówno samo stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ pozostawał w bezczynności w zakresie rozpoznania wniosku G. spółka z o.o. sp. komandytowa o zwrot za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni, jak również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił ustalenia Sądu pierwszej instancji co do tego, że w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. pozostawał w bezczynności. Przy tym podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu nie jest kwestia zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku lecz jedynie kwestia bezczynności organu podatkowego w zakresie załatwienia wniosku spółki. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 19 stycznia 2012 r. skarżąca spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wskazała 25-dniowy termin zwrotu. Dołączyła wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu (VAT-ZT), w którym powołała się na art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz poinformowała, że wykazane w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności w całości zapłacone. Wskazany przez skarżącą 25-dniowy termin zwrotu podatku upływał 13 lutego 2012 r., przy czym w tej dacie Naczelnik Urzędu Skarbowego ani nie zwrócił skarżącej kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji za grudzień 2011 r., ani nie wydał i nie doręczył spółce postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji postanowienie takie zostało wydane dopiero 14 marca 2012 r. czyli już po upływie terminu, w którym zgodnie z wnioskiem strony zwrot powinien nastąpić. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kilku kwestii, świadczących zdaniem organu podatkowego o wydaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności organ podatkowy podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie zaistniała bezczynność organu, w sytuacji gdy organ po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, zastosował podstawowy termin ustawowy 60-dniowy, o którym mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie spółka wystąpiła do organu podatkowego o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości wynika działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że po upływie skróconego 25-dniowego terminu mógł on zastosować podstawowy 60-dniowy termin z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, że z odesłania zawartego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że do sytuacji gdy podatnik złożył wniosek o zwrot różnicy podatku w skróconym terminie, możliwe jest zastosowanie jedynie art. art. 87 ust. 2 zdanie 2 (przedłużenie terminu zwrotu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania) i zdanie 3 (wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie można wywieść, aby przepis ten pozwalał organowi podatkowemu na zastosowanie dłuższego 60-dniowego terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ nie dokonał zwrotu w terminie 25 dni. Aby za prawidłowe można było uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym 25-dniowy termin zwrotu podatku po jego upływie niejako z automatu przekształca się w podstawowy termin 60-dniowy, przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT winien zawierać odesłanie do całego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie tylko do zdania 2 i 3 tego przepisu, gdyż ani w zdaniu 2, ani zdaniu 3 nie ma mowy o terminie zwrotu. Po upływie 25-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ podatkowy nie może do zwrotu różnicy podatku zastosować terminu 60-dniowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to przed upływem 25 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej organ podatkowy powinien wydać postanowienie o przedłużeniu tego terminu, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponadto nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że nie pozostawał bezczynny w przedmiocie załatwienia wniosku spółki, gdyż 14 marca 2012 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że przedłużenie 25-dniowego terminu musi być dokonane przed jego upływem - nie można bowiem przedłużyć terminu, który już wyekspirował (tak wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się też do wyroku z 1 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia tego wyroku wynika między innymi, że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być również skuteczny kolejny argument organu podatkowego, że przyśpieszony 25-dniowy termin jest terminem bardzo krótkim i dlatego w jego okresie organ nie ma możliwości zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego zgodności z przedstawionymi dokumentami oraz prawidłowości i rzetelności tych dokumentów. Skoro bowiem termin do dokonania zwrotu podatku był tak krótki, to dlaczego organ podatkowy czekał aż 18 dni zanim podjął czynności mające zweryfikować zasadność zwrotu? Z akt sprawy wynika bowiem, że dopiero 7 lutego 2012 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w pełni respektuje prawo organów podatkowych do weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ta zasadność budzi uzasadnione wątpliwości. Oczywistym jest bowiem, że mechanizm ten ma chronić budżet Skarbu Państwa przed ewentualnymi próbami wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT. Jednak weryfikacja taka musi odbywać się w ramach ustawowych uprawnień organów podatkowych i z zachowaniem prawem wyznaczonych terminów. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa, argumentacja organu podatkowego, że gdyby nie zaniechał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. (oraz za styczeń 2012 r.) to niewątpliwie doszłoby do nieuzasadnionego wyprowadzenia z budżetu Skarbu Państwa znacznej kwoty, która prawdopodobnie nigdy nie zostałaby przez spółkę zwrócona, nie może być skuteczna w niniejszej sprawie. Na powyższą ocenę nie może mieć również wpływu powołanie się przez skarżący organ na fakt, że decyzją z 3 lipca 2014 r. organ podatkowy określił spółce wysokość zwrotu za grudzień 2011 r. w kwocie "0". W decyzji tej znalazła bowiem potwierdzenie jedynie niezasadność zwrotu podatku za badany okres (co zostanie zweryfikowane w ewentualnym postępowaniu sądowym), a nie że organ podatkowy postępował prawidłowo w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, co było przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Ponadto na dzień wydania zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym nie było tej decyzji, a zatem Sąd pierwszej instancji miał podstawy do wyznaczenia organowi podatkowemu terminu do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Jedynie na marginesie należy odnotować, że skarżąca spółka również w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, a organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności tego zwrotu. Jednak inaczej niż w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego przed upływem 25-dniowego terminu wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 47/13 oddalił skargę spółki G. w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ustalenia Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając charakter naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, można odwołać się do poglądu jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2440/15 (publ. LEX nr 1915454) z którego wynika, że pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa", w rozumieniu art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., w odniesieniu do przewlekłości postępowania, należy rozumieć takie działania lub zaniechania organu prowadzącego postępowanie, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania czynności zmierzających bezpośrednio do załatwienia w terminie rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Nie ulega wątpliwości, że każda bezczynność organu podatkowego w załatwieniu sprawy stanowi naruszeniem prawa, jednakże nie każde niezałatwienie w terminie wniosku podatnika, daje podstawy do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia bezczynności organu. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ podatkowy ustawowych obowiązków, w tym także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (tak np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13). Nie wystarczy też samo językowe wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. W świetle powyższej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, nie można uznać, aby w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ dopuścił się bezczynności w swoim działaniu, bowiem w terminie 25 dni nie załatwił wniosku skarżącej spółki o zwrot różnicy podatku za grudzień 2011 r., a ponadto zbyt późno wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Jednak nie można mówić w tym przypadku o rażącym zaniedbaniu ze strony organu podatkowego, gdyż organ nie wykazał się lekceważeniem skarżącej spółki lecz podejmował działania z mylnym przeświadczeniem, że termin 25-dniowy do zwrotu podatku przekształcił się w termin 60-dniowy i wobec tego przed upływem tego dłuższego terminu wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie mając świadomości, że czynność ta jest spóźniona i nie może wywołać zamierzonego skutku. Wobec tego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu wskazujące na naruszenie art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że bezczynność organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Mając na względzie powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jedynie punkcie 2, a w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a.