III SAB/Wa 43/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. 1) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w terminie czternastu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że w rozpoznanej sprawie bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – G. sp. z o.o. sp. k. w W., w złożonej 19 stycznia 2012 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 147.397 zł. Wniosła o zwrot nadwyżki w terminie 25 dni. W celu zweryfikowania zasadności powyższego zwrotu, 7 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową, zakończoną 13 lutego 2012 r. doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli. Pismem z 15 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą, że termin dokonania powyższego zwrotu upłynął 13 lutego 2012 r., a zatem brak jest podstawy prawnej do przedłużenia tego terminu. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z 16 lutego 2012 r. wniosła o zwrot podatku oraz wyjaśnienie przyczyn jego niedokonania w terminie 25 dni, określonym w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do pełnomocnika Skarżącej wezwanie z 13 marca 2012 r. do przedłożenia pełnomocnictwa. Natomiast postanowieniem z 14 marca 2012 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Powołał się na art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż nie upłynął jeszcze termin 60 dni na dokonanie zwrotu podatku, przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Pismem z 16 marca 2012 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. "Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie". Powołała się na art. 141 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej pismo to potraktował jako skargę na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przewidzianą w art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") i zawiadomieniem z 23 kwietnia 2012 r. uznał ją za zasadną. Stwierdził, że postanowienie z 14 marca 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane zostało już po upływie tego terminu i w związku z tym nie wywołało skutków prawnych. Ponadto organ podatkowy z naruszeniem art. 121, art. 125 i art. 126 Ordynacji podatkowej nie udzielił Skarżącej odpowiedzi na pismo z 16 lutego 2012 r., a wystosowanie do pełnomocnika wezwania o przedłożenie pełnomocnictwa było bezzasadne. Natomiast postanowieniem z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej za wniesione z uchybieniem terminu uznał zażalenie z 3 kwietnia 2012 r., złożone przez Skarżącą na postanowienie z 14 marca 2012 r. Postanowieniem z 6 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe "w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i za styczeń 2012 r.". Kolejnymi postanowieniami z 26 października 2012 r., 27 grudnia 2012 r., 27 marca 2013 r. i 21 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego informował Skarżącą, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy (ostatni wyznaczony termin to 31 październik 2013 r.) Skarżąca ponownie wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami (pismo z 14 marca 2013 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż do czasu zakończenia postępowania podatkowego zwrot podatku nie jest możliwy (pismo z 14 maja 2013r.) Pismem z 6 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy zwrotu podatku od towarów i usług w terminie. Podniosła, iż termin na zwrot podatku upłynął 19 marca 2012 r. Podkreśliła, że z uwagi na pominięcie przy doręczeniu jej pełnomocnika, postanowienie z 14 marca 2012 r. nie weszło do obrotu prawnego. Powołując się na orzecznictwo wskazała, że po upływie terminu z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. organ podatkowy nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Postanowieniem z 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponaglenie to uznał za bezzasadne. Stwierdził, iż konieczne było przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, a organ pierwszej instancji za każdym razem informował Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Wyjaśnił, że pełnomocnik obowiązany jest złożyć pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy. Pełnomocnictwo z 12 września 2011 r. złożone zostało przy piśmie z 16 lutego 2012 r., dotyczącym postępowania kontrolnego. Skarżąca złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do załatwienia sprawy w terminie miesiąca od daty zwrotu akt sprawy z prawomocnym wyrokiem, tj. o zwrot na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 147.397 zł z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia sprawy w powyższym terminie. Skarżąca wniosła również o stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności oraz przewlekłości postępowania przy rozpatrywaniu jej wniosku o zwrot podatku, czym naruszył art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a także o stwierdzenie, iż niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podniosła, że spełniła wszystkie, określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., warunki przyśpieszonego zwrotu podatku. Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie wykazała żadnych uchybień, a zatem podatek powinien zostać zwrócony w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku, co pozbawiło Skarżącą odpowiednich gwarancji procesowych, niezbędnych w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja uprawnienia do terminowego zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej wszczęcie kontroli podatkowej nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że od dnia następnego po upływie 25-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. od 14 lutego 2012 r. organ podatkowy pozostaje w zwłoce z jej zwrotem. Upływ terminu przesądza o obowiązku dokonania zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości, czy też nie. Skarżąca uważała, że zwrot nadwyżki podatku po terminie powoduje, iż przysługują jej odsetki za zwłokę liczone do dnia faktycznego zwrotu, ponieważ różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył też art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczając Skarżącej wydane po terminie postanowienie z 14 marca 2013 r. z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Prawidłowość umocowania pełnomocnika potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zawiadomieniu z 23 kwietnia 2012 r. Oznacza to, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone i nie weszło do obrotu prawnego. Tym samym, gdyby nawet nie było wydane po terminie, nie mogło wywołać skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w postanowieniu z 6 sierpnia 2013 r. o braku podstaw do prawnych do wysłania postanowienia z 14 marca 2012 r. jej pełnomocnikowi. Twierdził on, iż pełnomocnictwo upoważniało do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, ale nie kwestionował istnienia umocowania wydając postanowienie z 22 czerwca 2012 r. na skutek zażalenia złożonego przez pełnomocnika. Ponadto, w postanowieniu z 14 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przedłuża termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy sam nie wiedział więc wówczas lub nie był w stanie wskazać, jakie postępowanie prowadzi. Organ podatkowy może wstrzymać zwrot nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, jednakże ma obowiązek powiadomić stronę, jakie konkretnie postępowanie prowadzi. Skoro zaś tego nie czyni, pełnomocnik ma prawo i powinność złożyć pełnomocnictwo do aktualnie prowadzonego postępowania, przy czym nie ma w takiej sytuacji ani obowiązku, ani też możliwości wskazania, jakiego typu jest to postępowanie. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jako że od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. do dnia złożenia skargi minęło już 1,5 roku. Skarżąca nie wie, jakie czynności organ podejmuje w celu zweryfikowania zasadności zwrotu. Nie jest także wiadomo, czym spowodowana jest weryfikacja zwrotu, skoro kontrola Skarżącej zakończyła się pozytywnie. Od 16 kwietnia 2013 r., kiedy to przesłuchano świadka, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, każde kolejne postanowienie przedłużające termin załatwienia sprawy uzasadniając koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Nieuzasadnione przedłużanie przez organ podatkowy terminu załatwienia sprawy oznacza przewlekłość postępowania. Niedokonanie zwrotu podatku narusza zasadę praworządności i legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasadę zaufania (art. 121 tej ustawy). Brak zwrotu podatku doprowadził do zawieszenia działalności Skarżącej, która obecnie posiada znaczne zadłużenie wobec kontrahentów. W ocenie Skarżącej uzasadnione jest stwierdzenie w pierwszej kolejności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności, ponieważ mimo upływu ustawowego terminu nie zwraca nadwyżki podatku. W przypadku zaś nieuznania argumentacji, co do pozostawania organu w bezczynności, należy uznać, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Żadne argumenty nie przemawiają bowiem za tak długim weryfikowaniem zasadności zwrotu podatku za jeden okres rozliczeniowy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – o oddalenie skargi w całości. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia, tj. nie wezwała go do usunięcia naruszenia prawa w związku z odpowiedzią udzieloną pismem z 14 maja 2013 r.; a ponadto nie złożyła skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej: z 6 sierpnia 2013 r., stanowiące odpowiedź na ponaglenie Skarżącej z 6 czerwca 2012 r. oraz z 22 czerwca 2012 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego złożenie ponaglenia nie uchyla obowiązku wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują złożenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania. Skarżąca nie wyczerpała również środków zaskarżenia służących jej w postępowaniu przed organem podatkowym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarga nie jest zasadna. W sprawie było i nadal prowadzone jest postępowanie podatkowe oraz podejmowane są czynności w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia kontroli podatkowej spowodowały powstanie wątpliwości co do rzetelności wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") oraz faktur dokumentujących kwotę podatku naliczonego. Jako spółka powstała 30 września 2011 r., Skarżąca już w tejże deklaracji wykazała WDT o wartości 689.074 zł. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w S.. Adres jej siedziby służył wyłącznie celom rejestracyjnym. Przedmiotem działalności Skarżącej jest handel stalą, obciążony dużym ryzykiem wystąpienia oszustwa podatkowego. Nie zostało potwierdzone źródło pochodzenia stali. A.G. (komandytariusz, dostawca prętów żebrowanych) nabywał stal od drobnych pośredników, a część podmiotów wskazanych jako dostawcy do I. sp. z o.o. (głównego dostawcy) nie potwierdza zawarcia transakcji ze Skarżącą. Wątpliwości budzi celowość i gospodarcze uzasadnienie WDT stali wyprodukowanej w Czechach do P. a.s., spółki prawa czeskiego zajmującej się wynajmem nieruchomości, w organach której są obywatele polscy. W deklaracjach VAT-7 przy dużych obrotach, A.G. wykazał nieznaczne kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dlatego też uznano, iż po zakończeniu kontroli podatkowej konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających zasadność zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił schemat dostaw prętów żebrowanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, mający obrazować złożony i wielowątkowy charakter sprawy, a także szczegółowo opisał ustalenia poczynione "w toku postępowania podatkowego, w ramach czynności sprawdzających". Wyjaśnił, że z zebranych dowodów wynikało uzasadnione podejrzenie udziału Skarżącej w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, a więc podjęto szereg czynności wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostawców i odbiorów prętów żebrowanych, w którym Skarżąca brała udział. Czynności te podejmowane były bezpośrednio przez organ podatkowy, a także – na jego wystąpienie – przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącej, czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, urzędów kontroli skarbowej i prokuratury. Działania te mają oparcie w art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ich celem było ustalenie m.in., czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Zbadanie prawidłowości i rzetelności rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług wymaga też przeanalizowania transakcji jej kontrahentów, mających siedziby na terenie całego kraju i poza nim. Jako niezasadny Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Termin zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2011 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., upłynął bowiem 19 marca 2012 r. Tego też dnia, tj. przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu podatku, doręczono Skarżącej postanowienie z 14 marca 2012 r., którym – na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. – przedłużono ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Ze względu na złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz uzasadnione wątpliwości, zakończenie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie było możliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż 25-dniowy termin zwrotu podatku może być przedłużony tylko do 60 dnia od daty złożenia rozliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie postanowienia z 14 marca 2012 r. z pominięciem pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż pełnomocnictwa udzielono 12 września 2011 r., a Skarżąca została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS dopiero 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, który w zawiadomieniu o sposobie załatwienia skargi z 23 kwietnia 2012 r. podzielił zarzuty Skarżącej, nie uwzględnił faktu, iż jest ona spółką osobową, a nie spółką kapitałową. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż w toku czynności sprawdzających i w postępowaniu podatkowym kierował się zasadami określonymi w art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Konieczność prowadzenia czynności na terenie kraju i sprawdzenia transakcji poza jego granicami bezzasadnym czyni zarzut, iż 1,5 roku to czas wystarczający na przeprowadzenie czynności sprawdzających. Niezasadny był więc także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z 22 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (sprawa o sygn. akt. III SAB/Wa 47/13). Postępowanie podatkowe w sprawie podatku za grudzień 2011 r. i za styczeń 2012 r. jest prowadzone łącznie i obejmuje tożsame czynności Skarżącej i jej kontrahentów. Pełna ocena czynności organu podatkowego podjętych w niniejszej sprawie możliwa jest wyłącznie poprzez analizę całokształtu działań podjętych w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Zastosowanie ma zatem także stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., której kserokopię dołączono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Natomiast stosownie do § 3 tego artykułu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. W orzecznictwie przyjmuje się, i Sąd pogląd ten podziela, iż dopuszczalna jest skarga na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który to zwrot stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną w warunkach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 8344/98 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 31 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 55/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 32/12; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). II. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie jest zasadny wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o odrzucenie skargi. Wbrew jego twierdzeniom, wniesienie skargi na bezczynność nie wymaga uprzedniego skierowania do organu podatkowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, przewidzianego w art. 52 § 3 p.p.s.a. Wezwanie to warunkuje złożenie skargi na akty lub czynności organu podatkowego, a nie na stan bezczynności tego organu (postanowienie NSA z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 861/13; dostępne j.w.). Żadnego wpływu na samą możliwość wniesienia przez Skarżącą skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku nie mogło mieć także niewyczerpanie trybu zaskarżenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2012 r. stwierdzającego uchybienie terminu na wniesienie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. Całkowicie chybionym argumentem wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na uzasadnienie wniosku o odrzucenie skargi jest niezłożenie przez Skarżącą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 6 sierpnia 2013 r., stanowiące odpowiedź na ponaglenie z 6 czerwca 2013 r. Postanowienie wydane w odpowiedzi na ponaglenie skierowane do organu podatkowego na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej podejmowane jest w ramach nadzoru organu wyższego stopnia nad organami podatkowymi i w związku z tym w ogóle nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie jest to akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ponieważ nie stwarza u jego adresata żadnych uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (postanowienie NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1644/12; dostępne j.w.). Wniesienie do Sądu skargi na bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji wymaga natomiast uprzedniego wystosowania do tegoż organu ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Skargę można wnieść po otrzymaniu pozytywnej lub negatywnej odpowiedzi na ponaglenie. Skarżąca tryb ten wyczerpała. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca już 16 marca 2012 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej pismo zatytułowane "Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie", w którym powołała się na art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła przy tym bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą właśnie na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zakwalifikował powyższe pismo Skarżącej jako skargę przewidzianą w Dziale VIII k.p.a., podczas gdy treść tego pisma i wskazana w nim podstawa prawna wyraźnie wskazywały, iż jest ono właśnie ponagleniem złożonym w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Dowodząc zasadności ponaglenia Skarżąca podniosła wadliwość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającego na niezwróceniu podatku. Zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi z 23 kwietnia 2013 r., jakie Dyrektor Izby Skarbowej skierował do Skarżącej, było więc w istocie odpowiedzią na ponaglenie. Odpowiedź ta powinna była mieć formę postanowienia, jednakże niezachowanie tej formy nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny dopuszczalności skargi. Istotne jest, że odpowiedź została Skarżącej udzielona. W postanowieniu z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 133/14 (dostępne j.w.) NSA stwierdził, że uzyskanie wypowiedzi organu wyższego stopnia co do ponaglenia, nawet jeżeli nie jest to postanowienie o odmowie jego uwzględnienia, a załatwienie sprawy w inny sposób, stanowi wyczerpanie środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. Z punktu widzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku, zbędne było więc składanie przez Skarżącą kolejnego ponaglenia z 6 czerwca 2013 r. Tym niemniej także na to ponaglenie Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi, a Skarżąca wniosła skargę już po otrzymaniu tej odpowiedzi. III. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 60 dni, a przypadkach wskazanych w ust. 6 tego artykułu – w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 19 stycznia 2012 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 147.397 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Jako termin zwrotu zaznaczyła 25 dni (poz. 62 deklaracji). Dołączyła wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu (VAT-ZT), w którym powołała się na art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz poinformowała, że wykazane w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Wskazany przez Skarżącą 25-dniowy termin zwrotu podatku upływał zatem – jak to przyjęły organy podatkowe – 13 lutego 2012 r. Wobec Skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z uwzględnieniem nadwyżki z listopada 2011 r. Protokół z kontroli doręczono Skarżącej 13 lutego 2012 r. Zgodnie zaś z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Bezspornym jest, że do 13 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. oraz nie wydał i nie doręczył Skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Postanowienie takie wydane zostało dopiero 14 marca 2012 r. Kwestia prawidłowości doręczenia tego postanowienia Skarżącej, a w związku z tym jego wprowadzenia do obrotu prawnego, stanowi wprawdzie przedmiot sporu stron, ale nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny, czy doszło do bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w dokonaniu zwrotu. Postanowienie to wydane zostało bowiem już po upływie terminu, w którym – zgodnie z wnioskiem Skarżącej – zwrot nadwyżki podatku powinien był być dokonany. Przyznały to organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 15 lutego 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w zawiadomieniu z 23 kwietnia 2012 r.) Nie ma znaczenia, iż postanowienie powyższe wydane zostało natomiast przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot nadwyżki podatku, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podnosząc tę okoliczność Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym 25-dniowy termin zwrotu podatku może być przedłużony tylko do 60 dnia od daty złożenia przez podatnika rozliczenia. Sąd zauważa jednak, że tego rodzaju przedłużenie 25-dniowego terminu musi być dokonane przed jego upływem. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już wyekspirował (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99; dostępny j.w.). W wyroku z 1 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził zaś między innymi, że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Zdaniem Sądu, stanowisko powyższe jest adekwatne również do terminu 25 dni, określonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedłużył określonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. terminu 25 dni na zwrot nadwyżki podatku przed jego upływem i nie odmówił dokonania zwrotu w tym terminie. Zdaniem Sądu nie czyniąc tego nie mógł też przyjąć, że terminem właściwym na dokonanie wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku jest termin 60-dniowy z art. 87 ust. 2 ww. ustawy i wywodzić, że postanowieniem z 14 marca 2012 r. przedłuża ten właśnie termin. Nie ulega też wątpliwości, że w dniu, w jakim upływał 25-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku, nie toczyło się wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego po 13 lutego 2012 r. nie były także prowadzone czynności sprawdzające, jako że przeprowadzono już kontrolę podatkową Skarżącej obejmującą wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 744/11, czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi podatkowemu zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust 2 u.p.t.u. kończą się czynnością materialno techniczną – zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową – wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W protokole kontroli (poz. A.3) jako powód braku zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podano okoliczność, że kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w piśmie z 24 lipca 2013 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Skarżącej występował już od 8 lutego 2012 r., ale z treści protokołu kontroli nie wynika, aby były to wystąpienia związane z tą kontrolą (por. art. 274c Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim zaś, postępowanie weryfikujące zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, musi być wszczęte przed upływem terminu, w jakim zwrot ma być dokonany (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 348/03; dostępny j.w.). Warunku tego nie mogły spełniać czynności sprawdzające prowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu, w którym termin zwrotu upłynął. Naczelnik Urzędu Skarbowego akcentował okoliczność, że kontrola podatkowa spowodowała powstanie wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki podatku do zwrotu oraz podejrzenia, że Skarżąca mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Podkreślał także wielowątkowy, wymagający dokonania szeregu czynności dowodowych, charakter sprawy obejmującej rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. Oba te okresy rozliczeniowe objęte zostały jednym postepowaniem podatkowym. Jednakże oceniając bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu za grudzień 2012 r., Sąd nie mógł brać pod uwagę jego działań związanych z rozliczeniem podatku VAT-7 za styczeń 2012 r. oraz przedłużeniem zwrotu nadwyżki podatku za ten miesiąc, w zakresie którego Skarżąca zarzucała przewlekłość postepowania. Zważyć przy tym należało, że kontrola podatkowa Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zakończona została 13 lutego 2012 r., a postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wszczęte zostało dopiero 6 września 2012 r. Zdaniem Sądu wszczęcie tego postępowania i wydawanie kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jego zakończenia, nie mogło zmienić oceny, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu zadeklarowanej przez Skarżącej nadwyżki podatku za powyższy miesiąc. Możliwe było prowadzenie wobec Skarżącej postępowania podatkowego, w którym weryfikowano prawidłowość jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., co jest generalnym uprawnieniem organów podatkowych. Jednakże nie było to postępowanie, które można uznać za wynikające z faktu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w celu zbadania zasadności tego zwrotu. Innymi słowy, prowadzenie tego postępowania nie miało wpływu na termin zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. Podkreślić należy, iż organ podatkowy miał możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na powyższy miesiąc. Jednakże zamiast wydać stosowne postanowienie w tym przedmiocie, wszczął kontrolę podatkową. Niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji, gdy postanowienie takie nie zostało wydane, musiało skutkować uznaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Jak już Sąd wskazał, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi czynność materialno-techniczną. W orzecznictwie przyjmuje się odmowa uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku (także w terminie przyśpieszonym 25 dni) winna jednak nastąpić w formie decyzji (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 10/12; dostępny j.w.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji takiej również nie wydał. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji za grudzień 2011 r., nie przedłużył terminu na dokonanie tego zwrotu oraz nie wydał innego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na wydaniu postanowienia z 14 marca 2012 r. oraz wszczęciu postępowania podatkowego, dokonane po upływie terminu, w jakim zwrotu należało dokonać, nie mogły być uznane za załatwienie wniosku zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Z tego względu Sąd uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności, która nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wskazane wyżej przepisy u.p.t.u. jednoznacznie określają terminy zwrotu podatku oraz działania, jakie organ podatkowy może podjąć w celu ich przedłużenia. Sąd nie widzi żadnych przeszkód, które uniemożliwiły doręczenie Skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. Można było to uczynić chociażby wraz z doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli podatkowej. Oceniając charakter naruszenia prawa wywołanego bezczynnością organu podatkowego Sąd wziął także pod uwagę okoliczność, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym służy realizacji podstawowej zasady, na której oparty jest podatek od towarów i usług – zasady neutralności tego podatku. Istotne znaczenie tej zasady nie może budzić żadnych wątpliwości i nie wymaga uzasadnienia. Oczywistym jest, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek podejmowania działań służących zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Jednakże mają również obowiązek posługiwać się w tym celu uprawnieniami, których ramy – także czasowe – zakreślił ustawodawca. Konsekwencje zaniedbań w tym zakresie obciążają organ podatkowy. Nie przedłużając skutecznie terminu na zwrot podatku i nie dokonując tego zwrotu organ podatkowy podejmuje ryzyko, iż postawiony mu zostanie zarzut bezczynności w dokonaniu zwrotu. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. Wątpliwości co do rzetelności rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług mogły uzasadniać wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku i podjęcie stosownego postępowania wyjaśniającego. Nie mogły jednak uzasadniać niedokonania zwrotu tej nadwyżki z pominięciem przepisów, które nakazują wydanie takiego postanowienia. Nie będąc związanym wnioskami skargi, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd zakreślił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 14 dniowy termin na załatwienie wniosku Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku nad należnym za grudzień 2011 r. Sąd miał przy tym na względzie czas, jaki upłynął od złożenia przez Skarżącą tego wniosku oraz okoliczność, że jego niezałatwienie naruszało prawo w sposób rażący. Sąd nie badał podniesionej przez Skarżącą kwestii przewlekłości postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 6 września 2012 r., jako że jej wnioski w tym zakresie miały charakter alternatywny do zarzutów i wniosków dotyczących bezczynności w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Jak już Sąd wskazał, wszczęcie tego postępowania nie eliminowało stanu bezczynności w przedmiocie tego zwrotu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 149 p.p.s.a., Sąd orzekł o bezczynności organu podatkowego, do jakiej doszło z rażącym naruszeniem prawa oraz zakreślił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego termin załatwienia wniosku Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).