I FSK 133/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej podmiotu W. K. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 19/13 odrzucającego skargę podmiotu W. K. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 19/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę W. K. GmbH w upadłości na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie spółki bezczynność organu polega na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 z 8 września 2012 r., w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). W dniu 17 grudnia 2012 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej skargę i ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem spółki to, że w zawiadomieniu o załatwieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż spółce nie przysługuje ponaglenie z art. 141 § 1 i 2 O.p., a pismo strony jest skargą na zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy, nie zmienia tego, że stan faktyczny sprawy jest objęty dyspozycją art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), gdyż zwrot VAT jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a na bezczynność w tym zakresie przysługuje skarga. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy nie zostały wyczerpane służące skarżącej środki zaskarżenia, a dopiero po ich wyczerpaniu byłoby możliwe wniesienie skargi (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Wskazując, że środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 P.p.s.a. jest m.in. ponaglenie z art. 141 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji zaznaczył równocześnie, że dopiero uznanie przez organ wyższego stopnia ponaglenia za nieuzasadnione przez wydanie postanowienia odmawiającego uwzględnienia ponaglenia uzasadnia wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłość czy bezczynność organu, gdyż dopóki organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem nie jest zakończone, czyli nie można zasadnie twierdzić, że wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Sąd wskazał, że podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 11 lutego 2011 r., I FSK 270/11. W okolicznościach sprawy spółka złożyła ponaglenie, lecz Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że środek ten stronie nie przysługuje, pismo to kwalifikując jako skargę z art. 227 K.p.a. Oznacza to, że organ nie rozpatrzył ponaglenia strony, nie prowadził on bowiem postępowania na podstawie art. 141 § 1 i 2 O.p. Skoro ponaglenie nie zostało rozpatrzone, nie został spełniony przewidziany w art. 52 § 1 P.p.s.a. warunek wyczerpania środków zaskarżenia, umożliwiający wniesienie skargi na bezczynność do sądu administracyjnego. W konsekwencji skarga strony została wniesiona z uchybieniem art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., a zatem była przedwczesna i jako niedopuszczalna w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Na marginesie swych rozważań Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy bezzasadnie uznały, iż zwrot podatku VAT, jako tzw. czynność techniczna, nie podlega regulacjom z art. 141 § 1 i 2 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o rozważenie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. przez uznanie, że skarga na bezczynność została wniesiona z uchybieniem wymogu, o którym mowa w tym przepisie; 2) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 P.p.s.a. przez uznanie, że skarga na bezczynność była przedwczesna, a tym samym niedopuszczalna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy nie zostały wyczerpane służące stronie środki zaskarżenia. W przypadku skargi na bezczynność środkiem takim jest ponaglenie do organu wyższego stopnia, uregulowane w art. 141 § 1 i 2 O.p., a ponaglenie takie zostało przez stronę wniesione. Zdaniem strony uznanie, że błędna forma załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduje niemożność skorzystania z dalszych środków prawnych uregulowanych w P.p.s.a. prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich praw i interesów. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym strona wskazała, że forma załatwienia środka odwoławczego nie może mieć wpływu na ocenę dopuszczalności wniesienia skargi, gdyż istotne jest to, że spółka wniosła ponaglenie, a nie to, czy zostało ono prawidłowo rozpatrzone. W sprawie organ powinien był rozpatrzyć pismo strony zgodnie z jego treścią, tj. jako ponaglenie w trybie art. 141 O.p., a skoro tego w ustawowym terminie nie uczynił, to spółka miała prawo złożyć skargę na bezczynność. Przeciwne stanowisko w ocenie strony prowadziłoby do sytuacji, w której działalność organów w pewnym zakresie zostałaby pozbawiona jakiejkolwiek kontroli sądów administracyjnych, co byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Zdaniem spółki jej skarga nie powinna być uznana za przedwczesną, wyczerpane zostały bowiem wszelkie środki zaskarżenia – Dyrektorowi Izby Skarbowej zostało doręczone ponaglenie w trybie art. 141 O.p., a po jego wniesieniu i otrzymaniu zawiadomienia o jego załatwieniu spółce nie przysługiwały już żadne dalsze środki zaskarżenia. Strona nie może ponosić konsekwencji zaniechań Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrzeniu jej ponaglenia, zwłaszcza że nawet zaskarżone postanowienie potwierdziło konieczność rozpatrzenia ponaglenia przez ten organ. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie strona podniosła, że skoro nie ulega wątpliwości, że spółka złożyła przewidziany dla niniejszej sprawy środek odwoławczy, a sposób rozpatrzenia jej ponaglenia dla oceny wyczerpania środków zaskarżenia powinien pozostawać bez znaczenia, błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby skarga strony była przedwczesna. Złożenie ponaglenia oraz odczekanie określonego w art. 139 O.p. terminu na załatwienie sprawy należy postrzegać jako wyczerpanie środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., nie zaistniała zatem przesłanka do odrzucenia skargi strony jako niedopuszczalnej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne w przedmiotowej sprawie jest to, czy strona wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 2 P.p.s.a. Odpowiedź na to pytanie ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – skarga strony jest przedwczesna i w związku z tym niedopuszczalna, czy też – jak uważa strona – skarga została złożona prawidłowo i powinna podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakreślonym sporze rację należy przyznać spółce, a Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że przedmiotowa skarga nie spełnia wymogu z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia przewidziany w ustawie. Choć w przepisie tym nie zostało wymienione ponaglenie z art. 141 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości – i nie jest to obecnie w sprawie sporne – że gdy celem strony jest wniesienie skargi na bezczynność organu podatkowego, właśnie ponaglenie jest środkiem zaskarżenia, który należy wyczerpać, by wniesienie skargi do sądu administracyjnego stało się możliwe. Bez wątpienia również w okolicznościach sprawy ponaglenie takie zostało do Dyrektora Izby Skarbowej wystosowane. Powodem odrzucenia skargi było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest nie tylko złożenie ponaglenia, ale i jego rozpatrzenie (prowadzenie przez organ postępowania na podstawie art. 141 § 1 i 2 O.p.). Na poparcie swego stanowiska Sąd odwołał się zarówno do poglądów doktryny, jak i orzecznictwa. Istotnie, w orzecznictwie kładzie się nacisk na to, że organ wyższego stopnia powinien się wypowiedzieć w przedmiocie ponaglenia – zasadniczo w formie postanowienia np. odmawiającego uwzględnienia ponaglenia – kończąc postępowanie zainicjowane ponagleniem. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że podkreślanie istotności rozpatrzenia ponaglenia (a nie tylko jego złożenia) dla wyczerpania środków zaskarżenia ma na celu przeciwdziałanie sytuacji, gdy strona – nie czekając na odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie – składa skargę na bezczynność równocześnie bądź prawie równocześnie z ponagleniem (por. np. postanowienie NSA z: 19 listopada 2009 r., II FSK 1913/09; 10 listopada 2009 r., II FSK 1413/09). Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego aspektu przedstawianego zagadnienia, co doprowadziło do powielenia poglądu nieadekwatnego w sytuacji, gdy organ wyższego stopnia bądź to nie załatwia ponaglenia w terminach ustawowych (por. np. postanowienie NSA z 14 lutego 2006 r., I FSK 588/05, gdzie kwestia ta została szerzej omówiona), bądź to wypowiada się w inny sposób niż merytorycznie rozstrzygając ponaglenie. Z tą drugą sytuacją mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponaglenie nie przysługuje, pismo wniesione przez spółkę załatwiając w innym trybie. Cel zatem, któremu ma służyć konieczność rozpatrzenia ponaglenia dla wyczerpania środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 P.p.s.a., tj. niepodejmowanie przez stronę dalszych działań (wniesienie skargi na bezczynność), dopóki nie jest znane stanowisko organu wyższego stopnia co do zasadności jej ponaglenia, nie zostanie po wydaniu zaskarżonego postanowienia osiągnięty, organ bowiem wypowiedział się już w tym zakresie i w okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że nie miał on intencji dalszego rozpatrywania (pod kątem merytorycznym) ponaglenia. W takiej sytuacji trudno zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wniesienie skargi było przedwczesne, strona uzyskała bowiem odpowiedź na ponaglenie (choć nie w formie postanowienia, a zawiadomienia, i nie merytoryczną, a formalną), która zakończyła postępowanie zainicjowane ponagleniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że uzyskanie wypowiedzi organu wyższego stopnia co do ponaglenia, nawet jeśli nie jest to postanowienie o odmowie jego uwzględnienia, a załatwienie sprawy w inny sposób, stanowi wyczerpanie środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. Podzielenie odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do niedających się pogodzić z konstytucyjną zasadą prawa do sądu skutków, bowiem oznaczałoby, że stwierdzenie przez organ wyższego stopnia, iż ponaglenie nie przysługuje, w każdym przypadku – również wtedy, gdy stwierdzenie to jest bezpodstawne (jak w niniejszej sprawie, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym postanowieniu) – uniemożliwiałoby stronie dalsze procedowanie, tj. złożenie skargi na bezczynność, a wypowiedź organu wyższego stopnia co do ponaglenia, niebędąca jego merytorycznym rozpatrzeniem, pozostawałaby poza kontrolą sądowoadministracyjną. Skutek taki nie może zostać uznany za zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Skoro zatem w sprawie nie ulega wątpliwości, że strona złożyła ponaglenie, jak i to, że wniesienie skargi na bezczynność nastąpiło po zajęciu przez organ wyższego stopnia stanowiska w przedmiocie tegoż ponaglenia, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że skarga jest przedwczesna i jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 P.p.s.a. i z tego względu zaskarżone postanowienie należało uchylić, zgodnie z art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł być rozpatrzony, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie znajduje się w katalogu orzeczeń wymienionych w art. 209 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie WSA kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).