I SA/Ke 438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z [..] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z [...] nr [....] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 22 listopada 2016 r. B. Sp. z o.o. (dawniej B. P. Sp. z o.o.) w O. Ś. (Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest podatnikiem, o którym mowa wart. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W dniu 30 grudnia 2012 r. zawarła umowę pożyczki (jako pożyczkobiorca) z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą jednocześnie wspólnikiem wnioskodawcy (były współnik). Pożyczka została udzielona na kwotę łączną w wysokości 9.000.000 zł, przy czym termin spłaty pożyczki strony ustaliły na 31 grudnia 2015 r. Pożyczka została przekazana Spółce 6.000.000 zł - wpłata na rachunek bankowy w dniu 27 grudnia 2012 r., 366.022,43 zł w drodze kompensaty zobowiązań w dniu 31 grudnia 2012 r., 2.633.977,57 zł w drodze spłaty zaciągniętego przez wnioskodawcę kredytu w dniu 31 grudnia 2012 r. Oprocentowanie pożyczki wynosiło początkowo 8%, następnie 5%, końcowo 4,5%. W trakcie okresu obowiązywania umowy pożyczki dokonywano spłaty kapitału pożyczki. W dniu 31 marca 2015 r. wspólnik dokonał darowizny 100% udziałów wnioskodawcy na rzecz osoby fizycznej niebędącej podmiotem powiązanym wobec wnioskodawcy (nowy wspólnik). Na dzień 22 września 2015 r. kapitał pożyczki został całkowicie spłacony. Na dzień spłaty kapitału pożyczki wysokość odsetek z tego tytułu wynosiła 635.790,53 zł. Odsetki od pożyczki zostały spłacone w drodze kompensaty 31 grudnia 2015 r. Na dzień zapłaty odsetek wnioskodawca nie był podmiotem powiązanym z byłym wspólnikiem. Na dzień spłaty pożyczki wnioskodawca nie posiadał zadłużenia w stosunku do nowego wspólnika. W związku z przedstawionym opisem zadano pytanie czy wnioskodawca miał prawo do zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczki w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o C1T? Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej - pismem z 17 stycznia 2017 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w jego ocenie dokonywane przez wnioslodawcę czynności mogą mieć na celu unikanie opodatkowania. W odpowiedzi w piśmie z 27 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko, iż w przedstawionym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku B. P. Sp. z o.o. mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, należy uznać za prawidłowe. Dokonane czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Opisany stan faktyczny wskazuje także na sztuczność działania w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Nieodpłatne zbycie przez kwalifikowanego pożyczkodawcę wnioskodawcy (wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów), po zawarciu umowy pożyczki, a przed spłatą odsetek posiadanych udziałów w finansowanej Spółce, która pożyczkę zaciągnęła, może rzutować czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotu kwalifikowanego w dacie zapłaty odsetek, a w konsekwencji - czy i jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny może tym samym rodzić istotne korzyści podatkowe dla wnioskodawcy. Gdyby były wspólnik nie dokonał darowizny 100% udziałów Spółki na rzecz osoby fizycznej niebędącej podmiotem powiązanym wobec Spółki, to odnośnie wydatków z tytułu wypłacanych odsetek od pożyczki wnioskodawca zaliczałby do kosztów uzyskania przychodu jedynie część przedmiotowych odsetek, które wypłacałby byłemu wspólnikowi, stosownie do zasad, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Natomiast zmiana osoby wspólnika przed spłatą odsetek umożliwia wnioskodawcy ominięcie ograniczenia wynikającego z przywołanego przepisu w sytuacji, gdy na dzień spłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec kwalifikowanego podmiotu (nowego wspólnika) nie występuje. Stworzenie takiej możliwości nie było celem regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Uzasadnione jest zatem założenie, że jedynym celem ww. czynności jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej wnioskodawcy poprzez brak ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wskazanej we wniosku pożyczki. Uzyskana w ten sposób korzyść byłaby więc sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej bowiem w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Finasów postanowieniem z 28 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. Rozpatrując złożone przez Spółkę zażalenie na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał unormowania art. 14b § 5b oraz § 5c Ordynacji podatkowej. Podniósł, że ustawowymi przesłankami do zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest: uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione stany faktyczne/zdarzenia przyszłe mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i 846) oraz zasięgnięcie (uzyskanie) opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie, od 1 marca 2017 r., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), że przedmiotowa sprawa może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Organ wskazał, że skoro Minister Rozwoju i Finansów wydał opinię w której wskazano, że "w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej" Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przestał z mocy prawa, być właściwy rzeczowo do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, bowiem ziściły się wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wyłączającego z właściwości rzeczowej organów interpretacyjnych wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Organ zaznaczył, że nie przesądza to, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla Ordynacji podatkowej". Ocena czy przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie do korzyści podatkowych, polegających finalnie na możliwości ustalenia, czy wnioskodawca miał prawo do zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczki w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., tj.czy w tym zakresie może zostać wydana decyzja o której mowa wart. 119g Ordynacji podatkowej, może nastąpić wyłącznie w drodze "opinii zabezpieczającej" wydanej przez uprawniony organ podatkowy (obecnie, od 1 marca 2017 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie Dyrektora Izby Skarbowej, a od 1 marca 2017 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej). Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W związku z zaistnieniem okoliczności o jakich mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie: - art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że dokonywane (opisane w stanie faktycznym) czynności mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.; - art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 846) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie iż przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie pomimo, iż domniemana przez organ I instancji korzyść podatkowa nie zostanie uzyskana po dniu wejścia ustawy zmieniającej; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostah spełnione; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wskutek działań podjętych przez organ opierających się na nieprawidłowej podstawie prawnej a w konsekwencji odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej; - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej Spółka zakwestionowała stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że dokonywane czynności mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organy pominęły fundamentalny dla rozpatrywanej sprawy art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Podniosła, że dokonana darowizna miała miejsce pomiędzy byłym wspólnikiem (ojcem) a nowym wspólnikiem (synem) - taki sposób przekazania udziałów ma jak najbardziej racjonalny charakter. Wskazała na szczegóły przebiegu transakcji, podając, że darczyńcami byli oboje rodzice nowego wspólnika, podnosząc, że okoliczność ta nie miała znaczenia na etapie wniosku. Istotne było, że były wspólnik był podmiotem kwalifikowanym na dzień udzielenia pożyczki oraz, że na dzień spłaty nie było zadłużenia wobec wspólników. Dodała też, że po dniu dokonania darowizny Spółka zaciągnęła od byłego wspólnika jeszcze trzy pożyczki i w dniu 31 grudnia 2015 roku dokonano spłaty odsetek również od tych pożyczek w łącznej kwocie 38.483,71 zł. Zaciąganie pożyczek miało więc również miejsce po dokonaniu darowizny. Przemawia to o braku sztuczności generowania zobowiązań po stronie Spółki. Spółka finansowała swoje niedobory w przepływach finansowych w możliwy dla niej sposób - zaciągając zobowiązania od byłego wspólnika (zarówno w czasie, gdy nim jeszcze pozostawał jak również po tym czasie). Podniosła, że efekt zmiany wspólników Spółki ma charakter trwały. Darowizna dokonana w roku 2015 nie została dokonana zwrotnie, udziałowcem Spółki pozostaje w dalszym ciągu syn byłego wspólnika. Gdyby założeniem byłego i nowego wspólnika, była optymalizacja podatkowa czynność darowizny zostałaby odwrócona. Zarzuciła, że organ odowławczy pominął te argumenty, nie odniósł się do informacji na temat przebiegu transakcji jak również do brzmienia przepisów wprowadzających zmiany w Ordynacji podatkowej, nie podjął żadnych dodatkowych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej analiza całokształtu działań byłego i nowego wspólnika oraz Spółki mogłaby doprowadzić organy do innego wniosku niż przypuszczenie, że dokonywane (opisane w stanie faktycznym) czynności mogą mieć na celu unikanie opodatkowania i mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Całokształt działań nie wskazuje bowiem na podjęcie sztucznych działań, których celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Zarzuciła, że zgodnie z art. 7 Ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Biorąc pod uwagę, iż zdarzenie będące przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ma charakter punktowy i miało miejsce w dniu 31 grudnia 2015 roku, to nie jest możliwe wydanie decyzji określającej skutki podatkowe dokonanych przez Spółkę czynności w postaci spłaty odsetek na rzecz Byłego Wspólnika. Odsetki od pożyczki od byłego wspólnika zostały spłacone w dniu 31 grudnia 2015 roku. Przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej obowiązują od dnia 15 lipca 2016 roku. Wyraźnie więc widać, że data spłaty rozpoznawana jako moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest wcześniejsza niż data wejścia w życie przepisów. Przepisy w zakresie unikania opodatkowanie mogłyby stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jedynie w przypadku, gdy spłata odsetek miałaby miejsce po dniu 15 lipca 2016 roku. Podniosła, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. utrzymując w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji, gdy Spółka miała legitymację do otrzymania indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z przepisami przejściowymi, nie mają zastosowania przepisy art. 119a-119f wobec czego odmowa wydania interpretacji jest nieuzasadniona. Odmawa wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji nieprawidłowego zastosowania przepisów narusza także zasadę praworządności, (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo takie działalnie Organu ogranicza prawo do sądu zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż brak merytorycznego rozstrzygnięcia uniemożliwia pełną kontrolę stanowiska Spółki przez sąd administracyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (do 28 lutego 2017 r.) obecnie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej j) na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wyłącza z właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej daje organowi interpretacyjnemu podstawę do zasięgnięcia opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (poprzednio Ministra Rozwoju i Finansów) w zakresie określonym w art 14b § 5b Ordynacji podatkowej – czy sprawa może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis z art. 165 a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h tej ustawy stanowi, że w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę która nie może być stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte, organ jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania. Z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to faza wstępna postępowania, w którym organ bada czy wniosek – podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że wniosek skarżącej spółki dotyczył kwestii możliwości odliczenia od kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułu wypłaconych odsetek od pożyczki, w sytuacji nieodpłatnego zbycia przez kwalifikowanego pożyczkodawcę wnioskodawcy (wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów) po zawarciu umowy pożyczki, a przed spłatą odsetek, 100 % udziałów Spółki na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem powiązanym wobec wnioskodawcy (nowy wspólnik). Zdaniem spółki będzie miała prawo do zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek w całości do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczeń określonych w art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. Udziałowcem kwalifikowanym na dzień udzielenia pożyczki był były wspólnik, który pozostał podmiotem kwalifikowanym do pożyczki mimo, że na dzień spłaty odsetek nie był udziałowcem. Na dzień spłaty, określonej na 31 grudnia 2015 r. (data spłaty odsetek) jedynym podmiotem powiązanym był nowy wspólnik w stosunku do którego wnioskodawca nie posiadał zadłużenia. Brak zadłużenia w stosunku do nowego, jedynego wspólnika oznacza brak zadłużenia przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego. Organ odmawiając wszczęcia postępowania uznał, że żądanie strony leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu ziściły się ustawowe przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, została ponadto spełniona przesłanka określona w art. 14b § 5c. W dniu 27 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał opinię o której mowa w tym przepisie potwierdzając, że istnieją obiektywne podstawy domniemania, że zostały spełnione ustawowe kryteria unikania opodatkowania tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez brak ograniczeń dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od wskazanej we wniosku pożyczki. Uzyskana korzyść byłaby sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu. Ustawą nowelizującą, z dniem 15 lipca 2016 r. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z art. 119a § 1 tej ustawy, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści majątkowej, jeżeli sposób działania jest sztuczny (unikanie opodatkowania). Sposób rozumienia przesłanki "sztuczności" sposobu działania podatnika został sprecyzowany w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w § 2 wyliczono przykładowe cechy mogące wskazywać na sztuczny charakter czynności. Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wtedy, gdy pozostałe cele ekonomiczne, gospodarcze czynności wskazane przez podatnika, są mało istotne (art. 119d), natomiast przez czynność rozumie się także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej). Skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnień (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się nie powstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Analiza wskazanych przepisów wskazuje, że istotnym elementem oceny prawnej działań podjętych przez podatnika jest ustalenie motywów, jakimi podatnik kierował się dokonując czynności prawnej. Przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej mówi bowiem o czynnościach, które mogą zostać uznane za sprzeczne "w danych okolicznościach" z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wymaga zatem ustalenia pełnego otoczenia prawnego oraz tła ekonomicznego dokonywanych czynności towarzyszących, nie tylko wykładni przepisu normującego czynność. W szczególności w razie zidentyfikowania, że jednym z celów podatnika mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, należy ustalić relacje, w jakich pozostają te motywy względem innych motywów działania podatnika. Uprawnienie do ustalenia czy dana czynność stanowi działanie co do którego istnieje możliwość zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania leży w kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który realizuje je w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie określonym przepisami art. 119g-119l ewentualnie w trybie przewidzianym dla opinii zabezpieczających. Instytucja opinii zabezpieczających, umożliwia podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Służy tym samym zminimalizowaniu skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Wskazać należy na unormowanie art. 119x w którym ustawodawca określił wymogi istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności, jakie winien spełniać wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, w tym wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących między podmiotami związków, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., celów których realizacji czynność służy, wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Ustawodawca przewidział możliwość załączenia dokumentacji dotyczących czynności jak również możliwość spotkania uzgodnieniowego w celu wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x § 2 i § 4). Zgodnie z art. 119za Ordynacji podatkowej, opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek; ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Dla orzekania w przedmiocie zastosowaniu klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania ustawodawca przewidział zatem szczególny tryb postępowania. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały określone w art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające możliwość wydania indywidualnej interpretacji. Minister Rozwoju i Finansów podzielił w opinii, wydanej w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, stanowisko organu interpretującego, że istnieją obiektywne podstawy domniemania, że opisane we wniosku czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Tym samym działający jako organ interpretacyjny Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przestał mieć uprawnienie do wydania interpretacji. Trybem właściwym do uzyskania przez stronę odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek w całości do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczeń określonych w art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest tryb wydania opinii zabezpieczającej. Taka opinia zawiera ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie przez organ interpretacyjny ingerowałoby w odrębny tryb postępowania podatkowego regulowanego przepisami art. 119g – 119l Ordynacji podatkowej, który został zastrzeżony dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto stanowiłoby opinię w zakresie zastrzeżonym do postępowania unormowanego w przepisach art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Dla zastosowania klauzuli w stosunku do czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej sprzecznych z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej mają istotne znaczenie okoliczności czynności, nie tylko brzmienie przepisu. Ustalenie tych okoliczności i ich ocena wykracza poza kompetencje organu dokonującego interpretacji indywidualnych i organ w drodze interpretacji indywidualnej nie może o wystąpieniu takiej okoliczności przesądzać. Stanowisko to potwierdza odmienny zakres wniosku w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej oraz zakres uprawnień organu do badania dokumentacji prowadzenia postępowania uzgodnieniowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Sąd nie podziela zarzutu nieuwzględnienia przez organ unormowania art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. Zgodnie z przepisem art. 7 przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydawania opinii zabezpieczających do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej. Dla stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawę stanowi wskazanie elementów, które potencjalnie mogą świadczyć o sztucznym charakter czynności. Uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą przesłanki określone w art. 119a-119f Ordynacji podatkowej pozbawia organ interpretujący kompetencji do wydania interpretacji, a organ w postanowieniu formalnym nie może zawierać oceny merytorycznej, w tym rozstrzygać o dacie uzyskania przez stronę ewentualnej korzyści majątkowej. Jednoznaczna treść art. 119y Ordynacji podatkowej wskazuje, że kwestia korzyści rozumianej jako finalna możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczeń jest, jak zasadnie wskazał organ, możliwa wyłącznie w drodze opinii zabezpieczającej. Nie ma podstaw do przyjęcia, że został naruszony przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności prezentowanego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie zaistniały określone w art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające możliwość wydania indywidualnej interpretacji zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. Nie można tym samym podzielić zarzutu strony, co do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.