I SA/Bk 557/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, ędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] października 2016 r. K. Z. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest Członkiem Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka w celu poprawy wyników finansowych ma zamiar wprowadzić program motywacyjny dla Członków Zarządu polegający na przyznaniu im opcji uprawniających do warunkowej wypłaty pieniężnej, która będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego, jakim będzie uzyskany przez Spółkę zysk rozumiany jako EBITDA w danym okresie rozliczeniowym (dalej: "Program"). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie dodatkowego systemu motywacyjnego dla członków Zarządu Spółki - prowadzącego do zwiększenia zaangażowania tych osób w pracę na rzecz Spółki - co ma przełożyć się na wzrost jej wartości w perspektywie długoterminowej. Ponadto wprowadzenie Programu ma doprowadzić do pogłębienia związku Członków Zarządu ze Spółką. Program będzie prowadzony przez 3 lata. Przystąpienie do Programu będzie miało charakter dobrowolny i będzie wymagać zawarcia umowy ze Spółką. Program będzie funkcjonować na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: "Regulamin"), który będzie też integralną częścią umowy. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki na podstawie powołania na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Ponadto pomiędzy Członkiem Zarządu a Spółką została zawarta umowa o pracę. Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Planuje się przyjąć Regulamin, zgodnie z którym każda z osób uprawnionych (uczestników) będzie nabywała warunkowe prawo majątkowe do określonej wypłaty pieniężnej (dalej: "Opcja") za cenę 1 zł, uzależnione od wystąpienia określonej wartości instrumentu bazowego, jakim jest uzyskany przez Spółkę zysk, rozumiany jako EBITDA, w danym okresie rozliczeniowym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, każdy z uczestników będzie uprawniony do realizacji swojego prawa wynikającego z posiadanych Opcji. Warunkiem realizacji Opcji będzie uzyskanie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego w Programie poziomu zysku rozumianego jako EBITDA, czyli instrumentu bazowego. Realizacja prawa wynikającego z Opcji, będzie dokonywana poprzez wypłatę określonej kwoty osobie uprawnionej po Dacie Wymagalności powstającej co do zasady na moment podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ta wypłata dotyczy. Na Datę Wymagalności powstaje roszczenie ze strony osoby uprawnionej o wypłatę środków pieniężnych. Opcja będzie prawem zbywalnym. Nabywca wstępuje w prawa i obowiązki uczestnika Programu. W przypadku zbycia Opcji, Spółka będzie zobowiązana do wykonania praw z Opcji wobec każdoczesnego jej właściciela, na zasadach określonych w Regulaminie. W związku z powyższym opisem Skarżący sformułował następujące pytania: 1) Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie pieniężne z tytułu realizacji Opcji, jakie otrzyma Wnioskodawca w przypadku ziszczenia się warunków opisanych w Regulaminie Programu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT? 2) Czy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji Opcji uważa się moment realizacji tych praw, tj. w momencie powstania roszczenia o wypłatę środków pieniężnych przypadającą na Datę Wymagalności? Na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów opinii z dnia 24 stycznia 2017 r., z której wynika, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. znak [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazując na brzmienie art. 14b § 1, § 3, § 5b, § 5c oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. wskazał, że organ wydający interpretację jest zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte. Taką inną sytuacją jest wystąpienie okoliczności uzasadniających przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 14b § 5b o.p., które w przedmiotowej sprawie miały miejsce. Minister Rozwoju i Finansów w opinii z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów w odniesieniu do planowanego zespołu czynności opisanych we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i 5 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, jak też art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na regulację art. 14b § 5b o.p. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.). W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma, obowiązujący od dnia 15 lipca 2016 r., art. 14b § 5b o.p. Stanowi on, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Stosownie do art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b ww. ustawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 119a § 1 o.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku skarżącego oraz treść art. 14b § 5b i § 5c o.p. wystąpił do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W przedstawionej opinii z dnia [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, czyli zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono przy tym, iż powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstaw art. 119a o.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa o.p. Dysponując wskazaną opinią potwierdzającą istnienie przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. oraz podzielając to stanowisko organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ stwierdził w szczególności, że przedstawiony we wniosku program motywacyjny wskazuje na sztuczny schemat działania wnioskodawcy, gdyż ten sam rezultat w postaci dodatkowej gratyfikacji dla osób uprawnionych w zamian za przyczynienie się do rozwoju ekonomicznego Spółki można osiągnąć przy wykorzystaniu innych i zarazem prostszych form wynagrodzenia. Prowadzi to z kolei do niepowstania lub obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Połączenie środków pieniężnych otrzymanych w ramach dodatków lub nagród z innymi przychodami ze stosunku pracy lub też z działalności wykonywanej osobiście mogłoby prowadzić do zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę wystarczającą do rozliczenia według drugiego stopnia skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zgodzić się z organem, że całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności pozwala na powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że świadczenia uzyskiwane z realizacji instrumentów finansowych stanowią w istocie dodatkowy element wynagrodzenia za pracę świadczoną przez postępowania uczestników Programu na rzecz Spółki. Potwierdza to wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że celem wprowadzenia Programu Opcji Menadżerskich jest stworzenie dodatkowego systemu motywacyjnego dla Członków Zarządu Spółki, prowadzącego do zwiększenia zaangażowania tych osób w pracę na rzecz Spółki, co ma przedłożyć się na wzrost jej wartości w perspektywie długoterminowej. Ponadto, wprowadzenie Programu ma doprowadzić do pogłębienia związku Członków Zarządu ze Spółką. Niewątpliwie uczestnicy Programu mogą realnie wpływać na wyniki finansowe podmiotu koordynującego działania sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a potencjalne korzyści majątkowe związane z realizacją prawa wynikającego z opcji, mogłyby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 tejże ustawy. Wbrew zarzutom skargi w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania wyraźnie wyjaśniono motywy takiej odmowy. Przedstawiono argumenty, na podstawie których opisany schemat działania skarżącego i może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Należy zwrócić uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a o.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ dochodzi do wniosku, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W tym zakresie należy odwołać się do treści art. 14b § 5b o.p. Stanowi on, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), a nie w przypadku, w którym zachodzą wszelkie przesłanki do wydania takiej decyzji, m.in. określone w art. 119b § 1 pkt 1 i 5 o.p. Wystarczy uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Stąd zarzuty stawiane w zakresie naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 i 5 o.p. są bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 i art. 14h o.p. należy wskazać, że w art. 14h o.p. wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jest to m.in. art. 165a stanowiący, iż w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść w szczególności do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zatem także w przypadku, gdy występują okoliczności, o których mowa w art. 14b § 5b o.p., uzasadniające przypuszczenie co do zaistnienia prawdopodobieństwa wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy względem elementów stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Z literalnego brzmienia art. 14b § 5b o.p wynika, że w takiej sytuacji nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki z art. 14b § 5b o.p. organ interpretacyjny jest zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w tym przypadku innej formy rozstrzygania przez organ. W szczególności nie ma podstaw do zastosowania art. 14g § 1 o.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek złożony przez skarżącego spełniał wskazane wymogi, postępowanie nie mogło być jednak wszczęte ze względu na przeszkodę określoną w art. 14b § 5b o.p. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, organ podatkowy de facto taką interpretację wydał - rozpatrzył wniosek, dokonując analizy opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem klasyfikacji źródła przychodów i wobec tego działanie organu. Analiza wskazanych we wniosku okoliczności była bowiem konieczna, do dokonania oceny wystąpienia prawdopodobieństwa wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Za błędny należy również uznać pogląd, że skoro organ podatkowy nie zgadza się z przedstawionym we wniosku stanowiskiem strony, oznacza to konieczność wydania interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę przedstawionego stanowiska. Stosownie do treści art. 14b § 5b o.p., w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, nie jest bowiem możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 119b o.p., należy stwierdzić, że przepis ten nie dotyczy postępowania interpretacyjnego oraz nie jest odpowiednio stosowany na podstawie art. 14h ww. ustawy. Z treści art. 14b § 5b o.p. wynika, że organ interpretacyjny wydaje stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o istnienie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119a, nie jest natomiast zobowiązany do badania rozmiarów korzyści podatkowej wnioskodawcy. Niewątpliwie organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych w sprawach wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie. W konsekwencji organ nie był uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych. Wobec tego - wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą - organ nie tylko nie był obowiązany, ale i nie miał umocowania, aby wzywać skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p., poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Wobec tego, że organ interpretacyjny nie miał zastrzeżeń co do treści przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz utrzymujące je zaskarżone postanowienie, był zobowiązany do ich zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Nie zatem została wypełniona przesłanka dająca podstawę do rozstrzygania w sposób przewidziany przez wskazaną normę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę jako niezasadną oddalił (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.).