I FSK 2412/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 449/18 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 października 2018 r., I SA/Ol 449/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez P. G. (dalej: "skarżący") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym opis stanu faktycznego obejmujący w przeważającej części wszelkiego rodzaju powiązania i relacje pomiędzy Spółkami i ich wspólnikami, a więc nie dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej działalności skarżącego w kontekście zadanego pytania i w zakresie przedstawionego stanowiska, więc organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i wezwać skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie, a w konsekwencji braku usunięcia ww. braków – na podstawie art. 14g § 1 O.p. pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego obowiązku zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych z uwagi na ponadstandardowy nakład pracy związany ze sporządzeniem niniejszego pisma procesowego oraz reprezentacją skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna koncentruje się wokół zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sytuacji, gdy zdaniem organu skarżący nie uzupełnił należycie swojego wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany pismem z 1 lutego 2018 r. W ocenie organu interpretacyjnego nie jest możliwe wydanie interpretacji w kwestii będącej przedmiotem zapytania bez uzupełnienia przez podatnika wniosku w części dotyczącej przeformułowania opisu stanu faktycznego i stanowiska strony w taki sposób, aby ograniczały się one wyłącznie do działalności podatnika. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r. uznał za niezgodne z prawem działanie polegające na tym, że w przypadku gdy organ uzna, iż przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący, to posiada prawo, aby na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., zażądać od wnioskodawcy modyfikacji opisu stanu faktycznego sprawy oraz postawionego przez wnioskodawcę pytania według własnego uznania organu, w tym w szczególności w ten sposób, że wnioskodawca, zgodnie ze wskazaniami pochodzącymi od organu, zmieni treść wniosku rezygnując z jego poszczególnych elementów. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności świadczonych w ramach prowadzonej działalności przez wnioskodawcę na rzecz L. Sp. z o. o. w C. oraz M. Sp. z o. o. na podstawie umów zlecenia odpowiednio z 31 maja 2016 r. oraz z 1 kwietnia 2016 r. za odpłatne świadczenie usług oraz dokumentowanie tych czynności poprzez wystawienie faktur. Wnioskodawca przedstawił historię kontrahentów, z którymi współpracował, opisał treść umów i negocjacje związane z ich zawarciem, zadając następujące pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca na podstawie umowy zlecenia z 1 kwietnia 2016 r. zawartej z M. oraz umowy zlecenia z 31 maja 2016 r. zawartej z L. wykonywał na zlecenie tych spółek odpłatne usługi o zakresie przedmiotowym wskazanym powyżej i w związku z tym spoczywał na nim obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu zrealizowania tych usług na rzecz ich nabywców, to jest M. oraz L.? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca, który zrealizował na podstawie umowy zlecenia z 1 kwietnia 2016r. zawartej z M. oraz umowy zlecenia z 31 maja 2016r. zawartej z L. odpłatne usługi o zakresie przedmiotowym wskazanym powyżej i otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie od M. oraz L. był zobowiązany do udokumentowania tych czynności poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz odpowiednio M. oraz L.? Skarżący obszernie uzasadnił swoje stanowisko. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 1 lutego 2018 r., wezwał podatnika do usunięcia braków formalnych wniosku, w tym m.in. do: odpowiedniego skorygowania wniosku w części zawierającej pytania wnioskodawcy, przeformułowania opisu stanu faktycznego w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do działalności wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami, a także do przeformułowania stanowiska wnioskodawcy w taki sposób, aby ograniczało się wyłącznie do przeformułowanego opisu stanu faktycznego oraz skorygowanego zakresu wniosku. Organ ocenił w wezwaniu, że obszernie przedstawiony stan faktyczny w przeważającej części nie dotyczy relacji wnioskodawcy, co oznacza, że opisano stan faktyczny nieadekwatny do zakresu żądania. W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący w piśmie z 22 lutego 2018 r. dokonał modyfikacji treści pytania oraz swego stanowiska. Organ interpretacyjny, postanowieniem z 8 marca 2018 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej oceniając, że nie jest możliwe wydanie interpretacji w kwestii będącej przedmiotem zapytania bez uzupełnienia przez podatnika wniosku w części dotyczącej przeformułowania opisu stanu faktycznego i stanowiska strony w taki sposób, aby ograniczały się one wyłącznie do działalności podatnika. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 21 maja 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 8 marca 2018 r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie wykazał, że bez informacji, o udzielenie których zwrócił się do skarżącego, nie było możliwe wydanie zgodnej z prawem interpretacji. Brak było zatem podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Natomiast wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ interpretacyjny nie wykazał braku możliwości wydania zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej bez przeformułowania opisu stanu faktycznego i stanowiska skarżącego, a także skorygowania zakresu wniosku. Za zgodne z prawem uznać należy także twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że w treści wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne, w oparciu o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego skarżącego i udzielić odpowiedzi na pytania przedstawione przez skarżącego, a dotyczące skutków podatkowych związanych z zawarciem przez niego oraz wykonaniem umów zlecenia z 1 kwietnia 2016 r. i z 31 maja 2016 r. Organ dysponował zatem kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącego wniosek, jak zasadnie zauważył pełnomocnik strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 9 odpowiedzi na skargę kasacyjną), nie zawierał w jakimkolwiek miejscu żądania od organu interpretacyjnego, aby ten wydał rozstrzygnięcie dotyczące obowiązków podatkowych innych podmiotów niż osoba wnioskodawcy – dotyczył tylko i wyłącznie obowiązków skarżącego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ (por. np. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1292/21, CBOSA). Podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19, CBOSA i powołane w nim orzecznictwo). Organ interpretacyjny po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie obowiązany jest każdorazowo rozważyć, czy ewentualne deficyty owej odpowiedzi rzeczywiście stanowią podstawę do zastosowania art. 14g § 1 O.p. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ interpretacyjny nie wykazał, aby przeformułowanie opisu stanu faktycznego czy też stanowiska wnioskodawcy było niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jak zasadnie wskazał skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 12 odpowiedzi na skargę kasacyjną) "nie można zaaprobować praktyki, zgodnie z którą organ odmawia wydania na rzecz podmiotu wnioskującego interpretacji indywidualnej, ponieważ arbitralnie stwierdza, że opis stanu faktycznego jest zbyt obszerny i bez dokonania modyfikacji w tym zakresie organ nie wykona swojego ustawowego obowiązku". W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny nie wykazał zaistnienia podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p., czyli do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezpodstawnie wydając postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Nie przedstawił również argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 i 2 O.p. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ma istotne znaczenie w kontekście związania organu wyrokiem sądu. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2021 r., III FSK 49/21, CBOSA). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, CBOSA). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, jak zasadnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania, to rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Ponownie podkreślić należy, że uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego w rozpatrywanej sprawie stwierdził lub nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., I GSK 91/21, CBOSA). W niniejszej sprawie, pomimo braku wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania stwierdzić należy, że uzasadnienie to pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia. W konsekwencji nie można uznać, że dotknięte jest ono wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił motywy, jakimi się kierował uchylając zaskarżone postanowienie. Reasumując, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wyartykułował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, to z uwagi na jego treść nie można uznać, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia także z tego powodu, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Tym samym należy przyjąć, że naruszenie w tym orzeczeniu wskazanego przez organ jako podstawa kasacyjna art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak wskazań co do dalszego postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczna podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania musi być powiązana z wykazaniem, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), bowiem skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie od organu obowiązku zwrotu kosztów sądowych w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych.