I SA/Po 492/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] s. c na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2018 r. R. c. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2018 r. nr [...], przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł do [...] marca 2018 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] kwietnia 2015 r. podatnik złożył deklarację [...] za marzec 2015 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał na [...] kwietnia 2015 r. W związku ze złożonymi przez spółkę rozliczeniami organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną [...] marca 2016 r. doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej. Ponieważ skarżąca nie złożyła korekty ww. deklaracji, uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, organ postanowieniem z [...] maja 2016 r., wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i postanowieniem z tej samej daty przedłużył termin przekazania zwrotu spornej nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] listopada 2017 r., uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., przedłużył termin przekazania zwrotu do [...] stycznia 2018 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. termin przekazania nadwyżki podatku został przedłużony do [...] marca 2018 r. Postanowienie to doręczono skarżącej [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wskazał, że w celu sprawdzenia prawidłowości żądanej kwoty przeprowadził kontrolę, która wskazywała na możliwość zadeklarowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami niepotwierdzającymi faktycznych operacji gospodarczych i niesłuszne odliczenie podatku naliczonego oraz zadeklarowanie nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W przypadku sprzedaży zastrzeżenia w zakresie fikcyjności dotyczyły faktur wystawionych z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spożywczych, wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, a w przypadku podatku naliczonego dotyczyły przede wszystkim faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez E. K., która była głównym kontrahentem podatnika. W ocenie organu na fikcyjny charakter zadeklarowanych przez podatnika transakcji wskazuje pełnienie przez podatnika funkcji pośrednika pomiędzy zagranicznymi odbiorcami towarów, a krajowym dostawcą towarów, niestandardowa praktyka, szybkość realizacji transakcji, brak ubezpieczenia towarów w czasie transportu, przepływ faktur inną drogą niż przepływ towarów, brak w łańcuchu dostawców i nabywców producentów lub importerów towarów, brak zatrudnionych pracowników, miejsce załadunku i rozładunku towarów. W świetle okoliczności faktycznych jest prawdopodobne, że transakcje wykazane w fakturach sprzedaży pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Ponadto wystawienie przez podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów faktur sprzedaży mogło nastąpić - w związku z podejrzeniem niewykonania faktycznych dostaw towarów - z naruszeniem art. 106a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku faktur zakupu podatnik nie nabył prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony faktur wystawionych przez firmę E. K., ponieważ odliczenie mogło nastąpić z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zaznaczył, że po wszczęciu [...] maja 2016 r. postępowania podatkowego zostały wysłane pisma do organów podatkowych, właściwych dla rozliczenia kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przesłany przez inne organy podatkowe materiał dowody został włączony do akt sprawy i wraz z dotychczas zebranym materiałem dowodowym jest przedmiotem analizy. W przypadku uznania, że materiał dowodowy jest kompletny, zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe. Natomiast w sytuacji gdy zebrany materiał nie umożliwi podjęcia rozstrzygnięcia to może on podjąć dalsze działania w celu jego uzupełnienia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, przedstawiając okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie postępowania podatkowego, które obiektywnie wykluczą możliwość wykazania przez podatnika fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ponadto podał konkretną datę przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki z związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i podkreślił, że można przedłużyć termin dokonania zwrotu jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zweryfikowania jego zasadności, co organ pierwszej instancji jasno określił i przedstawił w zaskarżonym postanowieniu, wskazując powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawiając istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz podając dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Powołując się na treść art. 165 b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu zostały spełnione, zaś przy braku złożenia przez skarżącą korekty deklaracji, zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego. Po zakończeniu kontroli jej protokołem kontrolowany ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń, a następnie organ ma 14 dni, aby te zastrzeżenie rozpatrzyć i zawiadomić stronę o sposobie ich załatwienia [art. 291 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Tym samym organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego natychmiast po zakończeniu kontroli podatkowej, gdyż musi zapewnić zarówno podatnikowi, jak i sobie odpowiedni czas na przedstawienie przez podatnika zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego, złożenie przez podatnika deklaracji lub dokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów powodowałaby niemożność orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w okresie od zakończenia kontroli podatkowej do czasu wszczęcia postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób przeczy racjonalności działań ustawodawcy. Ponadto w przypadku niezakończenia weryfikacji przed upływem daty wskazanej w postanowieniu organ podatkowy kontynuuje badanie w ramach danej procedury i wydaje nowe postanowienie, przedłużając w nim na kolejny termin przekazanie nadwyżki podatku. Wydane wcześniej postanowienie z [...] grudnia 2017 r. przedłużało termin do dnia [...] stycznia 2018 r. i z uwagi na niezakończenie postępowania w tym terminie, zaistniała konieczność wskazania kolejnej daty przedłużenia. W skardze na ww. postanowienie spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w terminie 7 dni decyzji lub postanowienia wskazujących sposób załatwienia sprawy oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła istotne naruszenie przepisów: - art. 216 § 1 w zw. z art. 212, 219, 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2, 6 u.p.t.u. przez wydanie postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku, co jest niezgodne z wyrokiem 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 255/17 oraz wyrokiem NSA z 14 marca 2018 r., sygn. I FSK 2018/17, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym długotrwałym przedłużaniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niedokonaniu tego zwrotu w terminie 25 dni, ani w terminie zakończenia postępowania kontrolnego - protokół kontroli z dnia [...] marca 2015 r., a kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu wydano [...] maja 2016 r. - luka czasowa, - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez organ odwoławczy za poprawne uznał przedłużenie postanowieniem wydanym [...] stycznia 2018 r., tj. po upływie 25-dniowego terminu przewidzianego na jego zwrot, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. - wydanym wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem o charakterze kasacyjnym z [...] listopada 2017 r., postanowienia organu pierwszej instancji z [...] maja 2016 r. przedłużającego termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r., którym po raz kolejny przedłużono termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Podkreślenia wymaga, że kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] stycznia 2018 r., zaś doręczone skarżącej [...] stycznia 2018 r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do [...] stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnienie to rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2018 r., odebrane przez skarżącą [...] stycznia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., który minął z dniem [...] stycznia 2018 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z [...] stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym wskazano, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone spółce [...] stycznia 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z [...] grudnia 2017 r. przedłużało terminu dokonania spółce zwrotu do [...] stycznia 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyniąc jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) Sąd orzekł jak w sentencji.