I SA/Po 493/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] s. c na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2018 r. R. s.c. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2018 r., nr [...], przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień i maj 2015 r., w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, do dnia [...] marca 2018 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] maja 2015 r. skarżąca złożyła deklarację [...] za kwiecień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz [...] czerwca 2015 r. deklarację podatkową [...] za maj 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał odpowiednio na [...] czerwca 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r. W związku ze złożonymi przez spółkę rozliczeniami organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną [...] marca 2016 r. doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej. Ponieważ skarżąca nie złożyła korekty ww. deklaracji, uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, organ postanowieniem z [...] maja 2016 r., wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. i postanowieniem z tej samej daty przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kierując się wytycznymi zawartymi w postanowieniu WSA w Poznaniu z 10 maja 2017 r. (I SA/Po 1512/16), postanowieniem z 11 grudnia 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., przedłużył termin przekazania zwrotu podatku za ww. miesiące 2015 r. do dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wskazał, że w celu sprawdzenia prawidłowości żądanej kwoty przeprowadził kontrolę, która wskazywała na możliwość zadeklarowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, udokumentowanych fakturami niepotwierdzającymi faktycznych operacji gospodarczych i niesłuszne odliczenie podatku naliczonego oraz zadeklarowanie nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W przypadku sprzedaży zastrzeżenia w zakresie fikcyjności dotyczyły faktur wystawionych z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spożywczych, wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, a w przypadku podatku naliczonego dotyczyły przede wszystkim faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez E. K., która była głównym kontrahentem podatnika. W ocenie organu na fikcyjny charakter zadeklarowanych przez podatnika transakcji wskazuje pełnienie przez podatnika funkcji pośrednika pomiędzy zagranicznymi odbiorcami towarów, a krajowym dostawcą towarów, niestandardowa praktyka, szybkość realizacji transakcji, brak ubezpieczenia towarów w czasie transportu, przepływ faktur inną drogą niż przepływ towarów, brak w łańcuchu dostawców i nabywców producentów lub importerów towarów, brak zatrudnionych pracowników, miejsce załadunku i rozładunku towarów. W świetle okoliczności faktycznych jest prawdopodobne, że transakcje wykazane w fakturach sprzedaży pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Ponadto wystawienie przez podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów faktur sprzedaży mogło nastąpić - w związku z podejrzeniem niewykonania faktycznych dostaw towarów - z naruszeniem art. 106a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku faktur zakupu podatnik nie nabył prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony faktur wystawionych przez firmę E. K., ponieważ odliczenie mogło nastąpić z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zaznaczył, że po wszczęciu [...] maja 2016 r. postępowania podatkowego zostały wysłane pisma do organów podatkowych, właściwych dla rozliczenia kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przesłany przez inne organy podatkowe materiał dowody został włączony do akt sprawy i wraz z dotychczas zebranym materiałem dowodowym jest przedmiotem analizy. W przypadku uznania, że materiał dowodowy jest kompletny, zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe. Natomiast w sytuacji gdy zebrany materiał nie umożliwi podjęcia rozstrzygnięcia to może on podjąć dalsze działania w celu jego uzupełnienia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie, przedstawiając okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie postępowania podatkowego, które obiektywnie wykluczą możliwość wykazania przez podatnika fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ponadto podał konkretną datę przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki z związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i podkreślił, że można przedłużyć termin dokonania zwrotu jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zweryfikowania jego zasadności, co organ pierwszej instancji jasno określił i przedstawił w zaskarżonym postanowieniu, wskazując powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawiając istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz podając dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Powołując się na treść art. 165b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu zostały spełnione, zaś przy braku złożenia przez skarżącą korekty deklaracji, zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego. Po zakończeniu kontroli jej protokołem kontrolowany ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń, a następnie organ ma 14 dni, aby te zastrzeżenie rozpatrzyć i zawiadomić stronę o sposobie ich załatwienia [art. 291 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Tym samym organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego natychmiast po zakończeniu kontroli podatkowej, gdyż musi zapewnić zarówno podatnikowi, jak i sobie odpowiedni czas na przedstawienie przez podatnika zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego, złożenie przez podatnika deklaracji lub dokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów powodowałaby niemożność orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w okresie od zakończenia kontroli podatkowej do czasu wszczęcia postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób przeczy racjonalności działań ustawodawcy. Ponadto w przypadku niezakończenia weryfikacji przed upływem daty wskazanej w postanowieniu organ podatkowy kontynuuje badanie w ramach danej procedury i wydaje nowe postanowienie, przedłużając w nim na kolejny termin przekazanie nadwyżki podatku. Postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania nadwyżki podatku, wydane w toku postępowania podatkowego, zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wywierają skutki prawne niezależnie od okoliczności wydania ich po dacie zakończenia kontroli podatkowej. W skardze na ww. postanowienie spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w terminie 7 dni decyzji lub postanowienia wskazujących sposób załatwienia sprawy oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła istotne naruszenie przepisów: - art. 216 § 1 w zw. z art. 212, 219, 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2, 6 u.p.t.u. przez wydanie postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku, co jest niezgodne z wyrokiem 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 255/17 oraz wyrokiem NSA z 14 marca 2018 r., sygn. I FSK 2018/17, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym długotrwałym przedłużaniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niedokonaniu tego zwrotu w terminie 25 dni, ani w terminie zakończenia postępowania kontrolnego - protokół kontroli z dnia [...] marca 2015 r., a kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu wydano [...] maja 2016 r. - luka czasowa, - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez organ odwoławczy za poprawne uznał przedłużenie postanowieniem wydanym [...] stycznia 2018 r., tj. po upływie 25-dniowego terminu przewidzianego na jego zwrot, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. - wydanym wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem o charakterze kasacyjnym z [...] grudnia 2017 r., postanowienia organu pierwszej instancji z [...] maja 2016 r. przedłużającego termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień i maj 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r., którym po raz kolejny przedłużono termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2015 r. Podkreślenia wymaga, że kontrolowane postanowienie z [...] stycznia 2018 r. zostało wydane po uchyleniu przez organ odwoławczy postanowienia z [...] maja 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT za ww. miesiące. Tym samym w kontrolowanej sprawie należało rozważyć skutek wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia z [...] maja 2016 r. w odniesieniu do możliwości dalszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rzecz spółki. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. ww.wyrok C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17, w uzasadnieniu którego NSA wskazał, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. NSA podkreślił, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia, oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ww. ustawy. Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony. Podobny sposób argumentacji został przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której NSA orzekł, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, pomimo odmiennego przedmiotu sprawy przedstawione w uchwale rozważania dotyczące braku możliwości różnicowania skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego w zależności od tego, czy zostało ono uchylone, czy też stwierdzono jego nieważność, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie tożsamego problemu procesowego. Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku uznał, że nie można przyjąć, iż jeżeli nie stwierdzono nieważności tylko braki formalne, to zasadnym jest wydanie kolejnego postanowienia i to po upływie terminu do dokonania zwrotu kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji. W świetle powyższego wydanie postanowień z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W kontrolowanej sprawie na dzień, w którym upływał termin zwrotu podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wydane bowiem przez organ pierwszej instancji postanowienie z [...] maja 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, co potwierdził organ odwoławczy, który je uchylił. Późniejsze naprawienie tej wady byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, że organ pierwszej instancji zmieściłby się z wydaniem postanowienia w terminie zakreślonym do jego zwrotu wcześniejszym postanowieniem o przedłużeniu zwrotu. Tylko bowiem wydanie w tym terminie prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyniąc jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) sąd orzekł jak w sentencji.