I SA/Sz 507/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. G. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 20 marca 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali [...]. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Strona wskazała, że będąc czynnym podatnikiem VAT w roku 2014 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali [...]. Po oddaniu obiektu do użytkowania został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Strony udostępniała obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmowała znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Czynności te nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane. Strona wskazał również, że Spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe Strony poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele jednostek oświatowych Strony, takich jak: szkoły, przedszkola, żłobki. Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego (oraz inni wychowankowie jednostek oświatowych Strony) korzystają z zasadniczej części obiektu - powierzchni sportowej - oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Strona zaznaczyła, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów i innych wychowanków nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Strony polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej (oświatowej). Nadal zatem cały obiekt Strony jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Strony halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. Nie doszło zatem do zmiany przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu. W dalszej części wniosku Strona wskazał, że w okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych Strony jako odrębnych podatników VAT wymieniona jednostka oświatowa była obciążana za korzystanie z obiektu na podstawie wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą, w imieniu Strony, faktury z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, Strona skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na budowę przedmiotowego obiektu. Z treści wniosku wynikało, że w związku a przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Strony - jednostki oświatowe - nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Strona zadała następujące pytanie: "Czy Skarżąca jest zobligowana do dokonania za rok 2017 korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo- widowiskowej na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?" (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Strony zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wskazała Strona zakres odliczania podatku naliczonego, ustalonego według ww. normy, podlega zmianie w czasie ze względu na regulację zawartą w art. 90c u.p.t.u., który przewiduje, iż w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2- 9 stosuje się odpowiednio - dotyczy okresu korekty, która dla nieruchomości wynosi 10 lat. Strona wskazała również, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.605) wprowadzono do u.p.t.u. m.in. cytowane wyżej art. 86 ust. 2a oraz art. 90c. Jednocześnie przepis przejściowy ww. aktu uregulował zakres czasowy zastosowania nowej instytucji prewspółczynnika. Stosownie do postanowień art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. cyt.: - ust. 1 - przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.; - ust. 2 - w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1. Praktyczne skutki zastosowania cytowanej regulacji intertemporalnej są, zdaniem Strony, następujące: - tzw. prewspółczynnik ma zastosowanie do wydatków czynionych od wejścia w życie nowych przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2016 r.; - w stosunku do wydatków na zakup lub budowę nieruchomości prewspółczynnik stosuje się również do wieloletniej korekty podatku naliczonego VAT ale pod warunkiem stosowania do przedmiotowych nieruchomości przepisu art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Strona przypomniała także, że ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652), wprowadzono do u.p.t.u. art. 90a ust. 1, który stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Przepis art. 90a ust. 1 u.p.t.u., jak argumentowała Strona, nawiązuje do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, w opisanym stanie faktycznym Strona uznała, że nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT za rok 2017 w stosunku do opisanego obiektu sportowego, ze względu na dalsze pełne przeznaczenie i wykorzystywanie obiektu do celów działalności gospodarczej. Nie doszło bowiem tym samym do zmiany stopnia wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 10 maja 2018 r., znak [...], uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że analiza okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r., hala [...] jest udostępniana przez Stronę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja tzw. zadań własnych, do których Gmina jest zobowiązana ustawowo) i od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Od tego bowiem czasu ww. hala jest wykorzystywana przez Stronę w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalność gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu). Z uwagi na powyższą oceną stanu faktycznego zawartego we wniosku Strony, organ uznał, że o ile nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej, Strona w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczyć podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Konsekwencją zaś wykorzystania ww. obiektu do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza oraz obowiązku stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jest zatem obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego. Tym samym, organ uznał, że skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c u.p.t.u. (zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej). W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c u.p.t.u. przepisy art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego Strona jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że wbrew stanowisku Strony jest ona zobowiązana do dokonywania za 2017 r. korekty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali [...], zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 22 u.p.t.u., na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Strony, w myśl którego nie jest ona zobowiązana do dokonania korekty podatku Vat naliczonego za rok 2017 w stosunku do ww. obiektu, ze względu na dalsze przeznaczenie i wykorzystywanie obiektu do celów działalności gospodarczej, organ uznał za nieprawidłowe. Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Skarżącej w przedmiocie możliwości ustalenia indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany stopnia wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ interpretacyjny, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali [...] przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.; 2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskutek centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi (w tym oświatowymi) i nieopodatkowaniem wystawianych na rzecz tych jednostek przez podmiot zarządzający halą faktur podatkiem od towarów i usług dochodzi do zmiany celu wykorzystywania hali jako związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą; u podstaw tego naruszenia legło błędne zrównanie pojęcia "działalności gospodarczej", o której mowa w powołanych przepisach z "działalnością podlegającą opodatkowaniu"; tymczasem pojęcie działalności gospodarczej definiowane w u.p.t.u. nie jest w taki sposób definiowane; co więcej, nie jest nawet wymagane, aby działalność gospodarcza była działalnością zarobkową (chociaż w stanie faktycznym udostępnianie hali jednostce budżetowej gminy jest odpłatne); jednocześnie, zmiana sposobu opodatkowania udostępnienia hali nastąpiła z przyczyn od Gminy niezależnych i pozostaje bez wpływu zarówno na aspekt podmiotowy jak i przedmiotowy użytkowania hali, której sposób wykorzystania nie uległ w ogóle zmianie; powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku o obowiązku Gminy do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług udostępniania zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a tym samym zobowiązana jest do korekty podatku naliczonego; powyższe narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług; 3) art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605, dalej: "ustawa zmieniająca") ,w zw. z. art. 90c oraz art. 90a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 90c u.p.t.u., podczas gdy w ocenie Strony sporna inwestycja nie była objęta dyspozycją art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.; W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumenty na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór – jak zasadnie wskazał organ - dotyczy kwestii, czy udostępnianie przez Skarżącą nieruchomości (środka trwałego) po dniu centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz jej jednostek budżetowych spowoduje, na gruncie u.p.t.u., następstwa w postaci obowiązku korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali [...] na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 u.p.t.u. Skarżąca uznaje bowiem, że udostępnianie po dniu centralizacji rozliczeń VAT (1 stycznia 2017 r.), zrealizowanej przez nią w 2014 r. inwestycji w postaci hali [...], na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostki oświatowe) bez obciążania tych jednostek fakturą z uwzględnionym podatkiem VAT, nie skutkuje zmianą dotychczasowego przeznaczenia ww. obiektu, tj. dalszego pełnego przeznaczenia i wykorzystywania ww. obiektu do celów działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie doszło do zmiany stopnia wykorzystania ww. hali na cele działalności gospodarczej, co z kolei powoduje, że Skarżąca nie jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie ww. hali na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 u.p.t.u. oraz art. 6 ustawy zmieniającej. W ocenie zaś organu, od dnia 1 stycznia 2017 r. ww. hala jest wykorzystywana przez Stronę w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalność gospodarczej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą i niepodlegających opodatkowaniu (realizacja tzw. zadań własnych, do których Gmina jest zobowiązana ustawowo). Tym samym, w ocenie organu, Skarżąca zobowiązana jest do dokonywania za 2017 r. korekty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali [...], zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 22 u.p.t.u., na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., Sąd wskazuje, że zarzutów tych nie podzielił. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że organ nie dokonał należytego rozpoznania stanu faktycznego zawartego we wniosku. Przyjmując bowiem, że Skarżąca, od dnia centralizacji podatku VAT, dokonała zmiany stopnia wykorzystania ww. hali na cele działalności gospodarczej, organ dopuścił się nienależytego rozpoznania stanu faktycznego wniosku – ten bowiem wskazywał na istnienie odmiennego przekonania Skarżącej w tym zakresie. Przypomnieć zatem należy, że z treści art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że stan faktyczny opisany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu, do którego interpretacja ma zostać wydana oraz własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego zaś w myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie natomiast art. 14c § 1 i 2 O.p. w interpretacji należy dokonać oceny własnego stanowiska wnioskodawcy co do oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku a w przypadku uznania tej oceny za nieprawidłową organ ma obowiązek przedstawić w interpretacji prawidłową ocenę prawną faktów wskazanych we wniosku. Wynikający z tych przepisów obowiązek oparcia interpretacji indywidualnej na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oznacza, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą też być zmieniane, ani uzupełniane w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2490/15). Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17). Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie wnioskodawca powołał we wniosku. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wydana została z poszanowaniem powyższych przepisów i wynikających z nich reguł. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, w związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Gminy – jednostki oświatowe – nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego Gminy. Ze stanu faktycznego zawartego w ww. wniosku wynika podano, że przed dniem 1 stycznia 2017 r. jednostka oświatowa Gminy była obciążana za korzystanie z obiektu na podstawie faktury z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreśla, że taki też stan faktyczny stanowił jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej, co wprost wynika z jej treści. Organ interpretacyjny nie ingerował zatem w stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą ani nie dokonywał w tym zakresie własnych ustaleń. Organ interpretacyjny dokonał również, wbrew zarzutom Skarżącej, należytego rozpoznania stanu faktycznego zawartego w ww. wniosku. Fakt, iż Skarżąca dokonała odmiennej od organu oceny zawartego we wniosku stanu faktycznego nie świadczy bowiem o braku należytego rozpoznania stanu faktycznego przez organ. Sąd zauważa, że uznanie przez Skarżącą, iż po dniu centralizacji, w podanym we wniosku stanie faktycznym, nie do doszło do zmiany stopnia wykorzystania ww. obiektu dla celów działalności gospodarczej, nie stanowi w istocie elementu stanu faktycznego zawartego we wniosku a jedynie jego ocenę wyrażoną przez Skarżącą. Ocena ta po pierwsze, nie stanowi elementu stanu faktycznego wyznaczającego zakres podstawy faktycznej zaskarżonej interpretacji po drugie zaś organ w zaskarżonej interpretacji dokonał szczegółowej analizy okoliczności faktycznych podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a także art. 6 ww. ustawy zmieniającej, Sąd wskazuje, że również i tych zarzutów skargi nie podzielił. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Mając na uwadze ww. regulację, Organ interpretacyjny, nie zakwestionował wynikającej ze stanu faktycznego zaskarżonej interpretacji praktyki Skarżącej, która przed dniem 1 stycznia 2017 r. uznawała, iż udostępniając (przed dniem centralizacji rozliczeń podatku VAT) za pośrednictwem spółki komunalnej ww. obiekt zarówno podmiotom zewnętrznym jak i jednostkom oświatowym Gminy, wykorzystuje go wyłącznie do czynności opodatkowanych – w związku z czym w momencie ponoszenia wydatków na wybudowanie ww. obiektu (jak i w latach kolejnych) przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji ww. obiektu. Zasadnie również wskazał organ interpretacyjny, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454, ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. zaś według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to m.in. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jak natomiast stanowi wskazany w zarzutach skargi art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 90a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obrażenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Jak z kolei stanowi art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie natomiast art. 91 ust. 3 u.p.t.u., korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Jak stanowi powołany w zarzutach skargi a obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na mocy z kolei art. 86 ust. 2e u.p.t.u., podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f u.p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g u.p.t.u.). W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia). Z przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 u.p.t.u.). Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 u.p.t.u.). Sąd zauważa również, że zgodnie ze wskazanym w zarzutach skargi, art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. zaś zgodnie z ust. 2 w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyżej przytoczone uregulowania prawne, rację przyznać należało organowi interpretacyjnemu, który przyjął, że w świetle ww. art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdują zastosowanie również do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. jednakże w odniesieniu do tego rodzaju nabyć spełnione muszą zostać przesłanki określone w ust. 2 tego przepisu. Analizując obowiązek stosowania ww. zasad dokonywania korekt w odniesieniu do Skarżącej, w świetle ww. art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, należy uwzględnić okoliczność braku upływu w rozpoznawanej sprawie 10 letniego okresu korekty przewidzianego w myśl ww. powyższych przepisów dla ww. hali [...], na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny wskazując jednocześnie na zasadę odliczenia niezwłocznego i przewidzianą przez ww. przepisy możliwość zmiany planowanego przeznaczenia nabytego towaru lub usługi (co stanowi z kolei podstawę dokonania korekty podatku VAT w tym zakresie) oraz na ustawową zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie przewidzianą dla nieruchomości (10 lat). Tym samym zasadnie, w ocenie Sądu, uznał organ interpretacyjny, iż pomimo tego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie znajdowały zastosowania zasady przewidziane w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., to jednak we wskazanym w przepisie art. 90a ustawy okresie (tj. w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości do użytkowania) nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania hali [...] do celów działalności gospodarczej, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że ocena organu w zakresie uznania za błędne stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym nie będzie ona zobowiązana do ww. korekty podatku naliczonego, ponieważ w momencie realizacji uprawnienia do odliczenia do nakładów na budowę ww. hali nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u. z uwagi na wykorzystywanie obiektu wyłącznie do czynności opodatkowanych jak i braku zmiany stopnia wykorzystywania ww. hali, okazała się zasadna. Sąd zauważa również, że w świetle ww. uwag odnoszących się do zarzutów prawa procesowego, w pełni zasadne okazało się stanowisko organu w zakresie zmiany stopnia wykorzystania ww. hali od dnia centralizacji rozliczeń VAT (1 stycznia 2017 r.). Jak bowiem wprost wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej od dnia 1 stycznia 2017 r. hala jest wykorzystywana przez Skarżącą zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą i niepodlegających opodatkowaniu (udostępnianie hali na rzecz własnych jednostek budżetowych). Twierdzenia Skarżącej odnoszące się do braku przyczynienia się do zmiany sposobu rozliczeń za udostępnianie ww. hali własnym jednostkom budżetowym nie mogły mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd przyznał zatem rację organowi interpretacyjnemu, który uznał, że Skarżąca, w myśl z art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w odniesieniu do nakładów, które poniosła w 2014 r. w związku z nabyciem towarów i usług służących budowie hali [...] (co do której nie upłynął 10-o letni okres korekty) jest zobowiązana do dokonywania za 2017 r. korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]