III SA/Gl 90/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego M. L. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. w wysokości 25.110 zł z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie opodatkował sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodziły dwie działki gruntu, w kwocie przypadającej na odwołującego w wysokości 75.646,50 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, odwołujący na przestrzeni lat 2003 — 2012 dokonywał transakcji kupna - sprzedaży, zamian oraz zniesień współwłasności nieruchomości. W związku z tym działał w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Ponadto dokonał zwiększenia atrakcyjności rynkowej nieruchomości poprzez dokupywanie nieruchomości, dokonywanie zmiany powierzchni (przyłączanie i dzielenie gruntów). Oferty handlowe udostępniane były na stronach internetowych i na banerach przy działkach. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że przedmiotowe działki położone są w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki (w tym plaże), ze szczególnymi warunkami zagospodarowania terenów: realizacja zabudowy może nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej. W konsekwencji ich podstawowym przeznaczeniem jest budowa na nich obiektów związanych z usługami turystyki i sportu ( w tym plaże). Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. , po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym określił skarżącemu decyzją z [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. M. Ł. , nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji złożył od niego odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że zakres działalności M. L. nie obejmuje transakcji obrotu nieruchomościami. Organ dokonał analizy transakcji nabycia i zbycia około 20 nieruchomości za okres od 2003 do 2012 r., gdzie w zdecydowanej większości przedmiotem nabycia była części nieruchomości. Powołując orzecznictwo sądowe stwierdził, że liczba i zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia, czy powinny być one opodatkowane. Podatnik nie działał w charakterze handlowca. Oprócz tego w decyzji powołano się na transakcje z lat 2003 - 2007, które nie powinny podlegać badaniu z uwagi na przedawnienie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, decyzją z [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że M. Ł. prowadzi działalność gospodarczą od 24 grudnia 1996 r. w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ustalił, że skarżący nie opodatkował sprzedaży dwóch działek, której był współwłaścicielem, tj. działki nr [...] oraz [...] , wydzielonych po podziale działki nr [...] . Powstała więc kwestia, czy z tytułu tych transakcji stał się podatnikiem podatku VAT i badając ja organ dokonał ustaleń odnośnie nabycia oraz zbycia nieruchomości przez skarżącego. Ustalenia odnośnie nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejsko - Gminnej w L. z [...] r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka [...] została przeznaczona pod usługi turystyki lub sportu (w tym plaże), realizacja zabudowy może nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej. Na przedmiotowej nieruchomości przeznaczeniem podstawowym, ponad 50%, mogą być objęte usługi turystyki i sportu: hotele, domy wczasowe, tereny pól biwakowych i namiotowych, domy gry, boiska, baseny, kręgielnie etc., przeznaczeniem uzupełniającym, mniej niż 50%, może być zieleń parkowa i towarzysząca, parkingi (w tym dla autobusów), administracja, usługi gastronomii, handlu etc., zaś przeznaczenie dopuszczalne, mniej niż 25%, handel, gastronomia, rzemiosło, mieszkalnictwo (w tym pensjonatowe). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że [...] r. odwołujący wraz z małżeństwem M. i Z. M. nabył od M. J. działki nr [...] o łącznej powierzchni 6,7398 ha oraz działkę nr [...] o łącznej powierzchni 2,0421 ha, stanowiące gospodarstwo rolne niezabudowane, położone we wsi M. w gminie L. . Według ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] działka gruntu nr [...] o pow. 0,9732 ha, stanowiła grunty orne, natomiast w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy L. przeznaczona była w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi, działka [...] pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże),[...] w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi, [...] w części pod budownictwo rekreacyjne, a w części pod drogi, [...] w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi, a w części pod budownictwo rekreacyjne. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte za cenę 1.000.000,00 zł. M.J. - sprzedający przedmiotowe działki, podczas przesłuchania [...] r. zeznał, iż: - cena sprzedaży nieruchomości była negocjowana, kupujący - "panowie w jakiś sposób go znaleźli i nalegali na kupno tej nieruchomości. Chyba mieli już na tym terenie jakieś nieruchomości, ale nie jest pewny; - kupujący - małżeństwo M. oraz M.Ł. chcieli stworzyć na zakupionym terenie punkt (ośrodek) rekreacyjno - wypoczynkowy, "pamiętam o rozmowach w temacie wykorzystania funduszy unijnych'’; - nabycie działki związane było raczej nie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, ale stworzenia miejsca związanego z rekreacją i wypoczynkiem, pamiętał, ze planowana autostrada też miała wpływ na czas i zakres przedsięwzięć związanych z wypoczynkiem i rekreacją na tym terenie. Podczas przesłuchania w [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W.T. K. - były burmistrz Gminy L zeznał, że: - Z. M. to jeden z większych inwestorów w gminie L. , prowadzi działalność gospodarczą w miejscowości M. , kilka lat temu było "szczere pole", a obecnie znajduje się tam osiedle, jego działalność polegała na świadczeniu usług gastronomiczno - hotelarskich, był także podatnikiem podatku rolnego; - uchwalony w 2001 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał ożywienie terenu wokół zbiornika wody pitnej w B. , w tym celu zostały w tym planie ujęte odpowiednie zapisy, wokół wymienionego zbiornika wodnego została przewidziana droga; - zamiany działek, m. in. z M. Ł. oraz Z. M., związane z utworzeniem i poszerzeniem drogi były spowodowane faktem, ze gmina nie posiadała pieniędzy na wykup gruntów, dlatego zamiany te odbywały się bezgotówkowo; - zamiana nie miała charakteru wywłaszczeniowego, Z. M. mógł nie wyrazić zgody na zamianę, ale było to w jego interesie, gdyż inaczej nie miałby dojazdu do swoich nieruchomości; - Rada Miasta Gminy L. była zainteresowana rozwojem gospodarczym wokół zbiornika B. ; - nie wie dlaczego Z.M. [...] r. złożył wniosek o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m. in. dla działki nr [...], nie będąc jeszcze jej właścicielem, jednak każdy mieszkaniec gminy mógł złożyć taki wniosek; - wniosek o zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego złożony przez Z.M. został ostatecznie zatwierdzony w 2011 r. Podczas przesłuchania w [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. J.H. - wykonujący usługi geodezyjne zeznał: - w latach 2008 - 2011 wykonywał na rzecz Z.M. , jego żony oraz M. L. podziały działek; - nabyta działka nr [...] na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...] , została podzielona na życzenie Z. M. ; - dzielenie działek było rozłożone w czasie z uwagi na wymogi ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w wyniku tego podziału m. in. dwie działki były przeznaczone pod zabudowę, być może pozostałe działki zostały wydzielone w celu ewentualnej sprzedaży potencjalnym klientom, wydzielone zostały także działki, tzw. techniczne - pod przepompownię, pod służebność drogową przejazdu, przechodu do wydzielonych działek budowlanych. Podczas przesłuchania [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Z.M. - drugi ze współwłaścicieli przedmiotowych działek zeznał: - w latach 2008 - 2011 grunty były nabywane wspólnie z żoną i M. Ł. w celu lokaty kapitału z możliwością wybudowania domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych oraz użytkowania gospodarstwa rolnego w przyszłości; - gospodarstwa rolnego nie prowadził, był jedynie rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, gdyż wspólnie z M. Ł. posiadał grunty rolne o powierzchni ponad 10 ha, planował uruchomienie działalności rolniczej, ale z uwagi na stan zdrowia nie doszło do realizacji; - wspólnie z M. Ł. wybudował dwa domy rodzinne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, pozostałe działki zostały sprzedane jako zbędne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego koniecznym było wybudowanie instalacji wodno - kanalizacyjnej, likwidacji kolizji linii energetycznej, które przebiegały bezpośrednio w pobliżu działek budowlanych; - celem podziału działki [...] było przeznaczenie ich do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne oraz wydzielenie działek budowlanych. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznając o stronie stwierdził: "ustaliliśmy granicę, za którą chcemy się pozbyć działek, zostawił mi swobodę w decydowaniu". "(...) jestem doświadczonym przedsiębiorcą, Pan Ł. również, o czym świadczy ilość firm, które posiada, chcąc prowadzić działalność polegającą na skupie i sprzedaży nieruchomości bylibyśmy idiotami nie odliczając sobie wielusettysięcznych należności VAT z tytułu wszelkich prac tam wykonywanych typu sieć wod. - kan., likwidacja kolizji, wytyczanie dróg dojazdowych i narazić się potem na zarzut prowadzenia działalności gospodarczej z VAT- em należnym od sprzedaży nie dorównującym nawet w połowie VAT, który mogliśmy odzyskać jako przedsiębiorcy. Świadectwem naszych działań jako osoby fizyczne jest nigdy niezgłoszenie faktury VAT pomimo jej posiadania i nigdy nie pobieranie faktur VAT za inne prace, które tam wykonaliśmy". Ustalenia odnośnie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Działka nr [...] została podzielona na działki nr: [...] na wniosek M. i Z.M. oraz M. L. na podstawie decyzji z [...] r., znak: [...] , a w ewidencji gruntów podział ten został wprowadzony 5 stycznia 2009 r. Następnie [...] r. M. M. wraz z mężem Z. M., działającym także w imieniu M. L. , sprzedali na rzecz Z. i A. N. działki gruntu nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 0,9400 ha. Powyższe działki wchodziły uprzednio w skład działki gruntu nr [...] , która uległa podziałowi. W myśl postanowień umownych przedmiotowe nieruchomości zostały sprzedane za kwotę 151.293,00 zł, z czego 75.646,50 zł przypadało na M. L. . Przesłuchany [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Z. N. - nabywca nieruchomości zeznał: - nabywał od Z.M. oraz M. L. nieruchomości: w 2009 dwie, a w 2010 lub 2011 kolejne o łącznej powierzchni około 1,8 ha; - w dniu nabycia działek nie posiadał gospodarstwa rolnego; - nie wie, dlaczego M.Ł. dokonywał sprzedaży nieruchomości; - zakupywane działki były łąkami, na których były powbijane paliki z informacją telefoniczną dotyczącą sprzedaży poszczególnych działek, nie były użytkowane rolniczo. W dniu 30 grudnia 2008 r. zeznał także, że o możliwości zakupu przedmiotowych działek dowiedział się przy okazji wcześniejszego zakupu innych działek od państwa M. . Ustalenia w zakresie obrotu innymi nieruchomościami. Organ pierwszej instancji ustalił, że odwołujący w latach 2003 - 2012 dokonywał transakcji kupna sprzedaży, zamian oraz zniesień współwłasności nieruchomości: • w dniu 27 maja 2003 r. zakup niezabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 15 lipca 2003 r. umowa zamiany niezabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 9 lipca 2004 r. warunkowa umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 13 października 2004 r. właściwa umowa sprzedaży ww. nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 3 września 2004 r. nabycie nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 23 lutego 2005 r. nabycie niezabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 27 kwietnia 2006 r. nabycie wieczystego użytkowania nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 czerwca 2006 r. nabycie niezabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 18 kwietnia 2007 r. nabycie w drodze warunkowej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 23 maja 2007 r. właściwa umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 15 lutego 2008 r. nabycie niezabudowanego gospodarstwa rolnego (akt notarialny Repertorium A nr [...] ) • w dniu 30 grudnia 2009 r. zamiana działek (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 października 2011 r. zamiana działek (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 października 2011 r. zamiana działek (akt notarialny Repertorium A nr [..] ); • w dniu 30 października 2009 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 30 grudnia 2008 r. sprzedaż działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 listopada 2011 r. zamiana działek (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 października 2011 r. sprzedaż działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 17 września 2009 r. sprzedaż działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 16 czerwca 2010 r. sprzedaż działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 20 września 2010 r. sprzedaż działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 27 września 2010 r. sprzedaż działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 22 kwietnia 2008 r. nabycie nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 10 września 2008 r. nabycie niezabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr 8.[...] ); • w dniu 26 marca 2009 r. nabycie niezabudowanej nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 29 kwietnia 2009 r. nabycie niezabudowanych nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 09 lipca 2009 r. nabycie niezabudowanej działki (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 30 grudnia 2009 r. zamiana nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 06 października 2011 r. umowa zamiany nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 8 marca 2010 r. warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 08 października 2010 r. nabycie w drodze zamiany (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 października 2011 r. umowa zamiany nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 3 września 2004 r. umowa zamiany (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 10 maja 2007 r. warunkowa umowa sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 19 czerwca 2007 r. warunkowa umowa sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 4 czerwca 2007 r. sprzedaż działek [...] budowlanych pochodzących z darowizny (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 15 listopada 2007 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 30 października 2009 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 30 grudnia 2009 r. zamiana nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 16 czerwca 2010 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 17 września 2010 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 20 września 2010 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 27 września 2010 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 8 października 2010 r. umowa zamiany (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 18 listopada 2010 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...]); • w dniu 7 lutego 2011 r. zbycie nieodpłatnego zniesienia współwłasności (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 6 października 2011 r. umowa zamiany (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 11 stycznia 2012 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 26 stycznia 2012 r. sprzedaż nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr [...] ); • w dniu 27 stycznia 2012 r. sprzedaż gospodarstwa rolnego (akt notarialny Repertorium A nr [...] ). Oprócz powyższych transakcji M.Ł. dokonywał także podziałów, wyodrębniania działek oraz znoszenia współwłasności nabywanych nieruchomości. Przesłuchani świadkowie zeznawali, że podczas nabywanych nieruchomości nie kontaktowali się z odwołującym, tylko ze Z.M., nabyta działka była ogrodzona (np. J.M. - przesłuchanie z [...] r.), kontakt był tylko wyłącznie ze Z. M.(R.C. - przesłuchanie z [...] r.), nabyta działka była ogrodzona (J.Ł.- przesłuchanie z [...] r., A.Ł.- przesłuchanie z [...] r.); informacje o możliwości zakupu działek znajdowały się na tablicach (banerach) umieszczonych na nieruchomościach lub/i reklam zamieszczonych w internecie (np. K.M.- protokół przesłuchania z [...] r., [...] r., K. Z.- przesłuchanie z [...] r., M.M.- protokół przesłuchania z [...] r.). W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego organ przesłuchał lub włączył do materiału dowodowego protokoły z przesłuchań wielu osób, które nabywały nieruchomości od Z.M. oraz M. L. . Osoby te wypowiadały się na temat okoliczności zakupu gruntów, spotkań etc. Ich wartość dowodowa w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia okoliczności, że M.Ł. wraz ze Z. M. oraz jego małżonką dokonywali profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ustalenia odnośnie wydanej dla odwołującego interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nadto organ pierwszej instancji ustalił, że odwołujący wnioskiem z 30 kwietnia 2010 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. W przedmiotowym wniosku został przez odwołującego przedstawiony praktycznie identyczny stan faktyczny z ta tylko różnicą, że odnosił się do mniejszej liczby działek. Wniosek zmierzał do ustalenia, czy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu zbycia nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on zbycia części majątku prywatnego, wobec czego nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 6 sierpnia 2010 r., znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a wywiedziona na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1850/11 została oddalona. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1170/12 oddalił skargę kasacyjną na to rozstrzygnięcie uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Omawiając ramy prawne analizowanego zagadnienia organ wskazał, że ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Tak więc w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydany 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, (także powoływany przez skarżącego oraz organ), a dotyczący osób, które nabyły grunty rolne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez Z. L. , działającego poprzez Z. M. na przestrzeni lat 2003 - 2012 (nabycie nieruchomości i ich sprzedaż) pozwala na uprawiony wniosek, że działania skarżącego nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Na zakończenie organ zbadał kwestię przedawnienia. Przypomniał, że zaskarżoną decyzją określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Skoro termin płatności tego podatku upłynął 26 stycznia 2009 r. (poniedziałek), to przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2008 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2010 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Zgodnie za art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w przedmiotowej sprawie 30 września 2014 r., sygn. akt [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie niewykazania w deklaracji VAT - 7 za IV kwartał 2008 r. podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] i uszczuplenie podatku w wysokości 13.641,17 zł. Następnie pismem z 30 października 2014 r., znak: [...] M. Ł. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania w [...], które zostało odebrane przez niego 30 października 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia i poinformowanie o tym podatnika, w niniejszej sprawie możliwym było wydanie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie wniesionego od niej odwołania. Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. W skardze zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 i art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności skarżącego polegające na nabyciu 15 lutego 2008 r. udziału w gospodarstwie rolnym położonego w M. o pow. 8,7819 ha oraz jego poszerzeniu 22 kwietnia 2008 r. o gospodarstwo rolne w M. o pow. 1,05 ha, a następnie zbyciu części gospodarstwa rolnego o pow. 0,9403 ha na rzecz A. i Z. N. były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym; - art. 43 § 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, iż zbyta 30 grudnia 2008 r. część gospodarstwa rolnego była terenem przeznaczonym pod zabudowę, podczas gdy powinno zostać przyjęte, iż przychód ze zbycia części gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż zbyty grunt stanowił gospodarstwo rolne; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do zbycia 30 grudnia 2008 r. skarżący samodzielnie prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami polegającą na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym. W uzasadnieniu powielono część argumentacji zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto zarzucono decyzji organu odwoławczego, że dokonano w niej daleko idącej manipulacji poprzez wykazywanie po kilka razy tego samego aktu notarialnego (Rep. A nr [...] ). Ponadto w stosunku do nabywanych wcześniej nieruchomości organ podatkowy nie podjął nigdy żadnego postępowania. W zaskarżonej decyzji przytaczając zeznania Z. M. wzięto pod uwagę pierwszą część wypowiedzi, wypaczając jej sens. Z. M. nie reprezentował skarżącego we wszystkich transakcjach, a sam skarżący ograniczał się wyłącznie do podpisywania aktów notarialnych. Sprzedawane działki stanowiły majątek prywatny skarżącego, a po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie ma wiedzy, czy posiada jakikolwiek majątek prywatny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 25 maja 2016r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik strony podniósł, że nastąpiło zbycie tylko jednej działki, podczas gdy pozostałe dalej są wykorzystywane na cele rolnicze i na tej podstawie nie można wywodzić, ze skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntów. Zdaniem podatnika, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2008 r. gruntu, jego zakup a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast zadaniem organu pierwszej instancji podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analizując stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługuje stanowisko organów obu instancji. Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego 15 września 2011r. w sprawach połączonych o sygn. C-180/10 i C-181/10 na skutek skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 2134/08. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit 2 (tj. z działalnością gospodarczą – przyp. Sądu), w szczególności jednej z następujących transakcji: a/ dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, b/ dostawy terenu budowlanego." Ponadto Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraził także stanowisko, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa krajowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc o tym, czy dana aktywność strony jest działalnością gospodarczą przesadza okoliczność, czy ma ona charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe ustalenia na stan faktyczny badanej sprawy stwierdzić należy, że: 1/ sprzedane 31.12.2008 r. działki [...] powstały z podziału (w dniu 15.12.2008 r.) działki [...] , nabytej łącznie z kilkoma innymi działkami 15.02.2008 r. Stosunkowo niedługi czas (10 miesięcy), jaki upłynął od nabycia działki do wydania decyzji w sprawie podziału wskazuje, że formalne działania, których rezultatem był podział działki musiały być podjęte niedługo po ich zakupie. W tym kontekście deklaracja zamiaru prowadzenia na tych działkach gospodarstwa rolnego nie jest wiarygodna; 2/ Wniosek powyższy potwierdza okoliczność, że drugi z współwłaścicieli 8.02.2008 r., (to jest jeszcze przed nabyciem działek) złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą nr [..] Rady Miejsko - Gminnej w L. z [...] r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka [...] została przeznaczona pod usługi turystyki lub sportu (w tym plaże), realizacja zabudowy może nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej. Na przedmiotowej nieruchomości przeznaczeniem podstawowym, ponad 50%, mogą być objęte usługi turystyki i sportu: hotele, domy wczasowe, tereny pól biwakowych i namiotowych, domy gry, boiska, baseny, kręgielnie etc., przeznaczeniem uzupełniającym, mniej niż 50%, może być zieleń parkowa i towarzysząca, parkingi (w tym dla autobusów), administracja, usługi gastronomii, handlu etc., zaś przeznaczenie dopuszczalne, mniej niż 25%, handel, gastronomia, rzemiosło, mieszkalnictwo (w tym pensjonatowe). Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą z 30.12.2011 r., zgodnie z którą działki w tym obszarze mogły być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skoro wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego został złożony jeszcze przed zakupem nieruchomości, to mało wiarygodne jest, że strona (poprzez pełnomocnika) złożyła go z zamiarem rolniczego wykorzystania nieruchomości. 3/ Z decyzji podziałowych wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. To również przeczy tezie o zamiarze rolniczego wykorzystania gruntów i wskazuje, że już wówczas zamiarem współwłaścicieli było ich zbycie. Gdyby bowiem zamierzali je wykorzystywać dla własnych potrzeb ponoszenie znacznych kosztów związanych z ich podziałem byłoby zbędne. 4/ Również ilość 44 transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami dokonanych w okresie od 27 maja 2003r. do 27 stycznia 2012r. – jakkolwiek nie ma znaczenia przesadzającego - to jednak w powiązaniu z innymi okolicznościami wskazuje, że obrót nimi był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wyżej przywołane okoliczności spawy wskazują, że dostawy gruntów, w tym gruntu nabytego 15.02.2008 r. skarżący dokonywał w ramach profesjonalnego obrotu. Skoro podmiot podejmuje aktywne działania zbliżone albo wprost wpisujące się w profesjonalny obrót nieruchomościami, to zbycie ich podlega opodatkowaniu. Nie może tego zmienić deklarowana przez stronę motywacja, jaką kierował się nabywając niektóre nieruchomości, gdyż nie przystaje do faktycznie podjętych czynności. Wskazuje to na niezasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje zbycia nastąpiły w ramach obrotu profesjonalnego, a nie zarządu majątkiem prywatnym. Fakt, że niektóre z czynności skarżący podejmował przez pełnomocnika będącego drugim współwłaścicielem zbywanych nieruchomości nie pozbawia ich waloru samodzielności. Z jednej bowiem strony zauważyć należy, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz reprezentowanego, z drugiej – od woli strony zależało, czy w ogóle udzieli pełnomocnictwa, wreszcie aprobowała skutki prawne czynności pełnomocnika, które do niej się odnoszą. Nie można zatem stwierdzić, że udzielenie pełnomocnictwa jest wystarczające dla uznania, że działalność gospodarcza nie była przez skarżącego prowadzona w sposób samodzielny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT (a właściwie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy) poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia i przyjęcie, że zbyta 30 grudnia 2008r. część gospodarstwa rolnego była przeznaczona pod zabudowę zauważyć trzeba, że zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy), jak też przeznaczonych pod zabudowę. Przeznaczenie danego terenu wynika przede wszystkim z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. , ustalonym uchwałą nr [...] z 30.08.2001 r. i obowiązującym w dniu zbycia nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży działki znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki i budownictwa rekreacyjnego do maksymalnej liczby 3 kondygnacji. Oznacz to, że – wbrew twierdzeniu skarżącego – były one przeznaczone pod zabudowę. To wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wreszcie także zarzuty procesowe Sąd orzekający uznał za nieusprawiedliwione. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś w myśl art. 121 § 1 i § 2. O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd nie dopatrzy się, aby organ tym obowiązkom uchybił, a strona nie wskazuje, jakich to informacji i wyjaśnień organ jej nie udzielił. Faktem jest, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale zdaniem Sądu tak właśnie było, gdyż organ przeprowadził cały szereg dowodów: z dokumentów, zeznań świadków i strony. Również wszechstronnie go rozważył, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Ocena, czy dana okoliczność (tj. zawodowy charakter czynności obrotu nieruchomością) została udowodniona, była dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) analizowanego we wzajemnym połączeniu. Wobec faktu, że zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się innych uchybień w działaniu organu, skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.