II FSK 423/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. reprezentowany przez S. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3918/17 w sprawie ze skargi G. reprezentowany przez S. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.177.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 5 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3918/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. (dalej jako: "Fundusz") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Fundusz zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem: Czy w świetle wprowadzonego ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1926, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a- f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), możliwa działalność Funduszu związana z nabyciem wierzytelności od spółek osobowych, w których należnościami są także odsetki, nie będzie objęte przedmiotowym wyłączeniem ze zwolnienia, tym samym będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych? Doprecyzowując to pytanie Fundusz wskazał, że dotyczy ono zwolnienia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p., zwłaszcza sformułowania, że zwolnieniu nie podlegają dochody "(...) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu". Zdaniem Funduszu, wyłączeniu ze zwolnienia podlegają jedynie te przychody (dochody), które wiążą się z posiadaniem przez stronę udziałów (praw i obowiązków) w spółkach osobowych - w tym od dokonywania transakcji z tymi podmiotami, o których mowa w katalogu wyłączeń. Tym samym przychody związane z odsetkami od ewentualnie nabytych przez stronę wierzytelności, w których status dłużnika mają spółki osobowe, nie będą objęte przedmiotowym wyłączeniem. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że wyłączenia określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p. mają charakter bezwzględnie obowiązujący i w sposób oczywisty mają zastosowanie do przychodów, które pochodzą z działalności Funduszu, zaś wykładnia rozszerzająca art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalna. W skardze złożonej do WSA w Warszawie pełnomocnik Funduszu zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. oraz nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Funduszu stwierdził, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia przedmiotowego wyłączone są przychody Funduszu uzyskane z tytułu spłaty części odsetkowej sekurytyzowanych wierzytelności przez spółki osobowe transparentne podatkowo. Zdaniem Sądu,, brak jest w tym przypadku wystarczających przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni literalnej art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wyłączono wszystkie dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych z odsetek od jakichkolwiek zobowiązań podmiotów transparentnych podatkowo wobec funduszu. Świadczy o tym sformułowanie "oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu". Brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączeniu ze zwolnienia nie podlegają dochody z działalności opartej o zasady i ograniczenia wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wyłączeniu ze zwolnienia podlegają, w braku odmiennego stanowiska ustawodawcy, wszystkie dochody: funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Funduszu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p., przez uznanie, że nabyte wierzytelności przez Fundusz w procesie sekurytyzacji, w których dłużnikami są spółki nieposiadające osobowości prawnej, nie podlegają generalnemu zwolnieniu przedmiotowemu określonemu we wskazanym przepisie. Ponadto autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieuwzględnienia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a o.p., w sytuacji, gdy dokonana wykładnia spornego przepisu, oparta zarówno o dyrektywy językowe, jak i pozajęzykowe, powoduje wątpliwości, których nie da się w sposób jednoznaczny usunąć. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Funduszu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości interpretacji, wydanie interpretacji zgodnie z pytaniem strony skarżącej oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że brak powiązań udziałowych ze spółkami osobowymi nie daje możliwości osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej dla Funduszu, a ta przesłanka jest istotna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p. oraz katalogu wyłączeń określonych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się jej główny zarzut, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, rozstrzygnął powstały w tej sprawie spór, opierając się na wykładni literalnej art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to niewystarczające dla prawidłowego odczytania normy prawnej, której dotyczył wniosek o wydanie indywidulanej interpretacji. Rację ma oczywiście Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, a takim niewątpliwie jest art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., należy interpretować ściśle. Wynika to stąd, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie - o czym wspomniał również Sąd pierwszej instancji, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Powyższe nie oznacza jednak, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w większości przypadków tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest też syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. Szczególnie duży stopnień komplikacji dla interpretatora niesie za sobą technika rozczłonkowania treściowego normy prawnej, polegająca na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść normy prawnej, współwyznaczając ją z przepisem centralnym (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118). Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Dotyczy to także przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Jak bowiem wskazuje doktryna prawa podatkowego, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p., będący w tej sprawie przedmiotem sporu interpretacyjnego, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu. Z kolei pod literą "a" w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawodawca wskazał, że wyłączone z omawianego zwolnienia są dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z powyższego wynika, że całą postać odczytywanej w tej sprawie normy prawnej wyrażają dwa przepisy, z których art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p. można określić jako przepis centralny, zaś art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. zawiera uzupełnienie przesłanek (w tym przypadku negatywnych) do zastosowania zwolnienia podatkowego. Już samo zestawienie obu przywołanych przepisów może budzić wątpliwości, czy wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa pod literą "b" należy odnosić do dochodów (przychodów) z tytułu odsetek od pożyczek uzyskanych od każdej spółki niemającej osobowości prawnej, czy – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – tylko w przypadku posiadania udziału w spółce osobowej. Wątpliwości te potęguje fakt, że podobne odesłanie do podmiotów "o których mowa w lit. a" występuje także w wyłączeniach określonych pod literami "c" - "f". Interpretując wyłączenie, o którym mowa pod literą "b", nie można więc pominąć kontekstu pozostałych wyłączeń. Uwagę zwraca między innymi wyłączenie określone pod lit. "c", dotyczące odsetek od udziału kapitałowego. Na istnienie związku między posiadaniem udziałów w spółce osobowej a brakiem zwolnienia podatkowego wskazują też wyłączenia określone pod lit. "e" i "f". Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości, rodzące się na tle wykładni językowej, w rozpoznawanej sprawie niezbędnym było ustalenie ratio legis interpretowanych przepisów, czyli celu jaki chciał osiągnąć prawodawca wprowadzając w tym zakresie zmiany w ustawie podatkowej. Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wspomniały co prawda o uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (druk nr 969 Sejmu VIII kadencji), wskazując, że celem autorów projektu było opodatkowanie dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych a nie ich zwolnienie. Trzeba jednak zauważyć, że do tego projektu zgłoszono w toku prac legislacyjnych szereg zastrzeżeń i ostatecznie ustawa zmieniająca przybrała inny kształt (zob. stenogramy z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych z dnia 4 listopada 2016 r. i z dnia 14 listopada 2016 r., a także opinie Narodowego Banku Polskiego oraz Komisji Nadzoru Finansowego dołączone do druku nr 969 – www.sejm.gov.pl). Analiza przebiegu prac legislacyjnych w Sejmie wskazuje, że w stosunku do pierwotnego brzmienia projektu ostatecznie odstąpiono co do zasady od opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zamknięte fundusze inwestycyjne. Mimo, że tego rodzaju fundusze nie zostały objęte zwolnieniem podmiotowym, tak jak fundusze otwarte (art. 6 pkt 10 u.p.d.o.p.), to jednak z konstrukcji zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., wynika, że poza dochodami (przychodami) enumeratywnie wymienionymi pod literami od "a" do "f", pozostałe dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych są wolne od podatku. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że wyłączenia wskazane pod literami "a-f" są wyjątkami od omawianego zwolnienia podatkowego. Konstruując owe wyłączenia (zmienione i rozszerzone w kolejnych latach), ustawodawca bez wątpienia miał na celu zapobieżenie wykorzystywania zamkniętych funduszy inwestycyjnych w procederze stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem spółek osobowych. Już w uzasadnieniu do pierwotnego projektu ustawy wskazywano, że fundusze inwestycyjne zamknięte (FIZ) cyt. "stanowią jeden z podstawowych elementów budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych (głównie transparentnych podatkowo), poprzez umiejscawianie FIZ w łańcuchu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i transferowanie dochodów z tej działalności, w zdecydowanej części, do FIZ. (...) FIZ wyróżnia się możliwością wykorzystania, jako struktura prawna, która może być wykorzystywana przez inwestorów do planowana relacji gospodarczych w sposób zmierzający do minimalizowania obciążeń podatkowych, w szczególności poprzez odroczenie opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych." (druk nr 969 Sejmu VIII kadencji). Co równie istotne, pracując nad poprawkami do projektu zmian wskazywano, że "(...)fundusze inwestycyjne zamknięte jednak mają świadomość, czy posiadają udziały w spółkach osobowych czy nie. Większość funduszy inwestycyjnych zamkniętych pewnie nie posiada takich udziałów. Mamy więc do czynienia z określoną wąską listą funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które mają cele optymalizacyjne." I dalej: (...)zwolnienie przedmiotowe nie będzie stosowane w zakresie, w jakim działaniom funduszy inwestycyjnych zamkniętych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych można przypisać ryzyko wykorzystywania tych podmiotów w schematach tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej" (zob. Pełny Zapis Przebiegu Posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 14 listopada 2016 r., nr 132, s. 20 i s. 30-31, www.sejm.gov.pl). Z powyższego wynika, że interpretując zakres wyłączenia ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., należy rozważyć, czy do nieuzasadnionej optymalizacji podatkowej może potencjalnie dochodzić w przypadku realizowania przez zamknięty funduszy inwestycyjny dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych spółkom osobowym oraz z odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec inwestycyjnego funduszu zamkniętego, w zależności od tego czy fundusz posiada w takiej spółce udziały, czy też nie. W ten sposób może być osiągnięty cel, który założył ustawodawca. Tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zabrakło w interpretacji w wydanej w tej sprawie, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny, dokonując wykładni analizowanych przepisów prawa, powinien uwzględnić motywy, którymi ostatecznie kierował się ustawodawca wprowadzając omawiane zmiany. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosując art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania za dwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804).