I FSK 167/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4/18 w sprawie ze skargi Z.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.377.2017.2.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Z.T. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizowane przez niego - jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - czynności zarządzające, których podstawę stanowi zawarta z tą spółką umowa o świadczenie usług zarządzania, należy uznać za wykonywaną samodzielnie przez Skarżącego działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W opisywanym przypadku nie została bowiem spełniona przesłanka dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (spółki) wobec osób trzecich. Z analizy przedstawionej w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy wynika bowiem, że Skarżący (jako zarządzający) ponosić będzie odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu, niezależnie od odpowiedzialności, którą w świetle przepisów prawa handlowego ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wykonywane przez Skarżącego czynności w zakresie zarządzania, w ramach łączącej go ze spółką umowy, stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, choć zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że czynności zarządzania wykonywane przez Skarżącego podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 4.3. W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego nie było podważane, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykładanego zgodnie z prawem unijnym, za nie spełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, na którą zasadnie powołał się Sąd I instancji, a w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Poza sporem jest również i to, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Tym samym brak spełnienia jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.4. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego przede wszystkim poprzez wadliwą interpretację art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli według postanowień przewidzianych w umowie (w tym menadżerskiej), a nie w przepisach o spółkach handlowych, odpowiedzialność jest po stronie spółki nie zaś po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter działalności tego ostatniego. Bez znaczenia pozostaje więc w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z tytułu jego odpowiedzialności jako jednocześnie będącego członkiem zarządu spółki, wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (i innych). W konsekwencji, jeżeli dana umowa (kontrakt menadżerski) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami prawa (Kodeksu spółek handlowych) - niniejszy warunek nie będzie spełniony. 4.5. Odnosząc powyższą wykładnię do okoliczności sprawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oceny co do zastosowania w stosunku do nich art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należało, że w podanych przez skarżącego uwarunkowaniach faktycznych zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że spełnione zostały tylko pierwsze dwie przesłanki przewidziane w tym przepisie, tj. wykorzystywanie przez niego wewnętrznej infrastruktury spółki oraz brak jej ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem czynności. Natomiast z wniosku o wydanie interpretacji, co odnotował Sąd I instancji, wynikało, że skarżący ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności skarżącego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zgodnie z umową to zarządzający, a nie spółka, ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez zarządzającego działalnością, to nie było podstaw, aby wbrew tej okoliczności przyjąć, że to nie zarządzający, lecz spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Tym samym nie została spełniona trzecia z przesłanek tkwiących w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.). sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek