III SA/Wa 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.377.2017.2.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. T. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek Z.T. (dalej: Strona) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu"). W złożonym wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że została powołana uchwałą rady nadzorczej na stanowisko członka zarządu S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka). Pomiędzy Spółką a Stroną została dodatkowo zawarta umowa o pracę regulująca wykonywanie obowiązków członka zarządu. W wyniku zmiany stanu prawnego, tj. wejścia w życie ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 ze zm., dalej "Uzkwokns") umowa o pracę została rozwiązana na drodze porozumienia stron. W miejsce stosunku pracy Spółka zawarła ze Stroną umowę o świadczenie usług zarządzania na okres pełnienia przez nią funkcji w zarządzie. W razie wygaśnięcia mandatu członka zarządu i powołania zarządzającego bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka zarządu, co do zasady umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli. Umowa rozwiązuje się z chwilą zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez zarządzającego, tj. w wyniku porozumienia stron, z upływem okresu na jaki została zawarta, z upływem okresu wypowiedzenia albo z chwilą odwołania zarządzającego lub jego rezygnacji z funkcji członka zarządu, w tym odwołania lub rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym. Postanowienia niniejszej umowy, które są w niej wymienione jako mające przetrwać jej rozwiązanie pozostaną w mocy w nienaruszonym kształcie i treści po rozwiązaniu umowy. Każda ze stron może rozwiązać umowę z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, w każdym przypadku umowa ulega rozwiązaniu najpóźniej z chwilą wygaśnięcia mandatu zarządzającego jako członka zarządu. Każda ze stron ma prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień umowy. Nadto, Strona dokonała rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Podała kod działalności wg PKD "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" (PKD 70.22.Z). Wg postanowień umowy, w czasie trwania umowy zarządzający zobowiązuje się - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności: 1. racjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony; 2. podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem; 3. współdziałanie z pozostałymi organami spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Aktu Założycielskiego; 4. współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez zarządzającego Regulaminu Organizacyjnego Zarządu; 5. podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, o których mowa w Planie Gospodarczym, w tym celów zarządczych określonych w załączniku do umowy; 6. prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; 7. dbanie o terminowość regulowania zobowiązań spółki oraz egzekwowania przysługujących spółce roszczeń; 8. zarządzający wykonuje swoje obowiązki zgodnie z umową, obowiązującym prawem, Aktem Założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. 9. zarządzający wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. 10. zarządzający zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z etyką biznesową oraz w sposób wykluczający konflikt interesów zarządzającego z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec Spółki), zarządzający zobowiązuje się do niezwłocznego zgłaszania przewodniczącemu rady nadzorczej każdego przypadku konfliktu interesów Spółki z interesami zarządzającego, jego współmałżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz osób z którymi jest powiązany osobiście oraz do powstrzymania się od udziału w prowadzeniu spraw, w których występuje taka sprzeczność interesów; 11. zarządzający jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki i jej rozwoju, zmierzających do osiągnięcia celów postawionych Spółce. Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania umowy osobiście. Zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) zarządzający będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające 2 dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym, z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług przez zarządzającego w trakcie roku wymiar przerwy proporcjonalnemu zmniejszeniu. Wykorzystanie przerwy może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Zarządzający jest uprawniony do skorzystania z wymienionego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. Zarządzający powinien w taki sposób ustalać terminy, w których zamierza korzystać z przerwy oraz w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z umowy, aby podczas jego nieobecności nie doszło do naruszenia interesów Spółki z powodu jego nieobecności. W tym celu zarządzający pełniący funkcję prezesa zarządu zobowiązany jest do uzgodnienia z przewodniczącym rady nadzorczej w pierwszych dwóch miesiącach danego roku kalendarzowego lub w pierwszym miesiącu świadczenia usług harmonogramu wykorzystania przerwy na dany rok kalendarzowy, dotyczącego wykorzystania przerw trwających minimum 5 kolejnych dni roboczych. Ustalenie krótszych przerw lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej Spółki, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z przewodniczącym, z członkiem rady nadzorczej przez niego upoważnionym. W sytuacji niewykorzystania przez zarządzającego w danym roku kalendarzowym prawa do przerwy, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku, przy czym w sytuacji, gdy niewykorzystanie prawa do przerwy nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie zarządzającego, prawo to wygasa z upływem 31 marca następnego roku. W przypadku wystąpienia zdarzenia, stanowiącego przyczynę niezdolności do świadczenia usług, tj. brak możliwości świadczenia przez zarządzającego usług na rzecz Spółki z przyczyn zdrowotnych dotyczących zarządzającego udokumentowanych zwolnieniem lekarskim, za który przysługuje zarządzającemu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego przysługującego zarządzającemu na zasadach wynikających z przepisów prawa. Zarządzający bezzwłocznie poinformuje o tym przewodniczącego rady nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z przewodniczącym rady nadzorczej, innego członka rady nadzorczej przez niego upoważnionego, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od zarządzającego ich zawiadomienie okaże się niemożliwe. W każdym przypadku zarządzający niezwłocznie zawiadomi również pozostałych członków zarządu, chyba że z uwagi na obiektywne przyczyny niezależne od zarządzającego zawiadomienie pozostałych członków zarządu okaże się niemożliwe. Zarządzający jest zobowiązany dołączyć do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług zarządzania informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczbie dni przerwy oraz liczbie dni niezdolności. Faktura (rachunek) będzie zawierała oświadczenie zarządzającego, że liczba godzin świadczenia usług w danym miesiącu i należne na tej podstawie wynagrodzenie, jest zgodna z wymogami ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r., poz. 847 ze zm.). W okresie obowiązywania umowy, zarządzający będzie uprawniony do miesięcznego wynagrodzenia stałego i rocznego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku, gdy umowa wskutek jej zawarcia tub rozwiązania albo braku świadczenia usług przez zarządzającego, będzie wykonywana przez zarządzającego przez niepełny miesiąc kalendarzowy, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie wynagrodzenia stałego podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych przerwą oraz z uwzględnieniem liczby dni niezdolności. Wynagrodzenie zmienne za dany rok obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty wynagrodzenia stałego za ten rok obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej celów zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie zmienne przysługuje zarządzającemu proporcjonalnie do czasu wykonywania umowy i świadczenia usług w zakresie zarządzania w danym roku obrotowym, pod warunkiem wykonywania umowy w wymiarze co najmniej 6 miesięcy w roku obrotowym, za który jest wypłacane wynagrodzenie zmienne. Jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r, o prawie autorskim i prawdach pokrewnych (Dz. U. 2016 r., poz. 666 ze zm.) zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na określonych umową polach eksploatacji. Wynagrodzenie stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich wynikających z umowy polach eksploatacji. Powyżej specyfikowane zasady nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych zarządzającego (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe itp.) będących rezultatem pracy twórczej zarządzającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki niezwiązaną z realizacją niniejszej umowy. Zarządzający jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, w takim przypadku zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur etc. Spółka drogą umowy zobowiązała się do udostępnienia na koszt Spółki oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów: 1. infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków zarządu Spółki; 2. środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne); 3. do realizacji umowy zarządzający będzie użytkował samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie następował według ustalonych w umowie regulacji. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "Kc"). Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, dalej "Ksh"). W celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpieczy zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez radę nadzorczą. Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z Kc oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Ksh. Wykonywanie umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich. W okresie obowiązywania umowy, zarządzający zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. Naruszenie przez zarządzającego ww. zobowiązań, uprawnia Spółkę do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia, w wysokości 2 krotności wynagrodzenia stałego, płatnej w terminie 14 dni od dnia doręczenia zarządzającemu wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kc. Na umotywowany wniosek zarządzającego, rada nadzorcza może w określonym zakresie zwolnić zarządzającego z obowiązku powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej. W określonych umową przypadkach zarządzający będzie uprawniony do uzyskania od Spółki odprawy tytułem rozwiązania umowy. Odprawa będzie przysługiwała w wysokości 3 krotności wynagrodzenia stałego, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji członka zarządu przez okres co najmniej 12 miesięcy. W przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem strony mogą ustalić inną wysokość odprawy, przy czym nie może ona przekraczać 3 krotności wynagrodzenia stałego. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy, zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu? Strona wskazał, że jej zdaniem czynności wykonywane przez zarządzającego na podstawie wspomnianej umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. W zaskarżonej interpretacji z 6 listopada 2017 r. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy świadczenie na podstawie umowy usług zarządzania przez zarządzającego na rzecz Spółki stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i co za tym idzie czy wykonując świadczenia na podstawie umowy zarządzający posiada z tego tytułu status podatnika podatku od towarów i usług. DKIS podkreślił, że w tym celu należy dokonać analizy zawartej umowy przez zarządzającego ze Spółką oraz ustalić czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu, które łącznie wykluczają uznanie Strony za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Wspomniane warunki dotyczą warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi) oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Odnośnie warunków wykonywania czynności DKIS wskazał, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). W opisie sprawy Strona wskazała, że zarządzający swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zgodnie z treścią umowy Spółka udostępnia zarządzającemu do korzystania infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej (telefon komórkowy, przenośny komputer oraz inne urządzenia). Na podstawie wskazanych wyżej zapisów umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. W tym kontekście DKIS zauważył, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) Spółka nie pokrywa wszystkich kosztów jakie zarządzający ponosi w związku z wykonaniem umowy. Zdaniem DKIS, odnośnie spełnienia warunku drugiego należało zatem dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami umowy, zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie podstawowe - określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy oraz zmienna część wynagrodzenia stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Z uwagi na to, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia została zagwarantowana kwotowo i ustalona w stałej kwocie należnej za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta umowa gwarantuje zarządzającemu stale miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem DKIS, nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej umowy. DKIS stwierdził zatem, że ustalone w umowie wynagrodzenie, które otrzymują zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu. DKIS wskazał następnie, że z warunków umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji umowy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Ksh. Mając na uwadze powyższe, DKIS uznał, że skoro zawarta umowa nie przewiduje odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Ksh) wskazany warunek jest również spełniony. DKIS skonstatował, że z analizy opisanej we wniosku umowy zawartej ze Spółką przez zarządzającego wynika, iż spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta umowa nie przewiduje odpowiedzialności zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym DKIS stwierdził, że świadczenie usług zarządzania na podstawie umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 Uptu i jednocześnie zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych umową nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Na powyższą interpretację indywidualną Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1-3 Uptu, poprzez wadliwe przyjęcie, że zarządzający w ramach wykonywania usług na podstawie umowy zarządzania Spółką nie działa jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności realizowane przez zarządzającego (będącego członkiem zarządu sp. z o.o.) na podstawie umowy (umowy o zarządzanie Spółką) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem DKIS czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zarządzający nie może zostać uznany za podatnika tego podatku, zaś w ocenie Strony – zarządzający wykonuje samodzielną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Stronie, a nie organowi interpretacyjnemu. W pierwszej kolejności należy wskazać kluczowe przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Uptu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że Uptu zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą (w myśl art. 7 Uptu). Trzeba jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywana płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda czynność stanowiąca dostawę (w rozumieniu art. 7 Uptu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Daną działalność kwalifikuje się zatem, co do zasady, jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, pkt 34). Kluczowy jest w tym zakresie art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu, zgodnie z którym: " (...) Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: (...) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Uptu, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: a) wykonywania tych czynności, b) wynagrodzenia, oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 983/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/17; wyrok WSA w Opolu z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 469/17). Istotne znaczenie w sprawie ma również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 6 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 927/16), w którym sąd stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu (wykładanego zgodnie z prawem unijnym), za nie spełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: a) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; b) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; c) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Poza sporem było również i to, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu. Tym samym nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Uptu. Zdaniem NSA (cytowany wyrok o sygn. akt I FSK 927/16), sam fakt, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem tego podatku, czy też nie jest, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu menedżerskiego. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 oraz kolejne zbieżne z nim co do wykładni prawa wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15). Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobnie podkreśla to orzecznictwo TSUE (zob. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgu i in., Rec. str. I-13295, pkt 35). Artykuł 9 dyrektywy VAT definiuje "podatnika". Przymiot ten posiadają osoby prowadzące działalność gospodarczą "samodzielnie". W celu jednolitego stosowania dyrektywy VAT jest szczególnie istotne, aby pojęcie "podatnika" zdefiniowane w tytule III tej dyrektywy podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni. Zdaniem Sądu, chcąc zatem ocenić, czy menadżer (zarządzający Spółką) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy dokonać analizy konkretnego kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie Spółką) w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (por. cytowany wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16). Kolejną bardzo istotną kwestią związaną z analizowanym problemem jest to, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydal interpretację ogólną z 6 października 2017 roku (znak PT3.8101.11.2017) dotyczącą kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 Uptu czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.), w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej "Updof") oraz zawartych w związku z regulacjami Uzkwokns w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Interpretacja ta w sposób bezpośredni dotyczy analizowanego problemu. W interpretacji ogólnej dokonano wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu i wskazano, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółka) i wykonującym zlecane czynności (zarządzający) co do: a) warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), b) wynagrodzenia (warunek drugi) oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika tego podatku. Zdaniem Sądu, z analizy przedstawionej we wniosku umowy wynika, że spełnione zostały jedynie dwa pierwsze warunki wskazane w interpretacji ogólnej i wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu, jak i cytowanego wcześniej orzecznictwa sądów administracyjnych. Gdyby zatem tylko te dwa warunki były oceniane, to można byłoby przyjąć, że działalność gospodarcza zarządzajacego (członka zarządu), wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, skutkuje zintegrowaniem zarządzającego ze spółką i nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 36/18). W przedmiotowej sprawie tak jednak nie jest, gdyż nie został spełniony warunek trzeci (odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich). Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Ksh (tak też w powoływanej wcześniej interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r.). Jeżeli zatem dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, która ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Ksh) niniejszy warunek nie będzie spełniony. Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., (sygn. akt I FSK 1014/15): "(...) ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 Uptu, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrudzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki". Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego (menedżera) wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Ksh) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony (por. cytowaną interpretację ogólną z 6 października 2017 r.). Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym (menedżerem) a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający (menedżer) występuje w charakterze podatnika tego podatku. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją DKIS sprowadzającą się do uznania, że zarządzajacy nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak wskazano w opisie sprawy przedstawionym we wniosku: Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kc. Odpowiedzialność, określona powyżej nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Ksh. W celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpieczy zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez radę nadzorczą. Zarządzający za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z Kc oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Ksh. Wykonywanie umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich." Już zatem z zestawienia wskazanych powyżej postanowień umowy wynikało więc, że zarządzajacy ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec Spółki ale również wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu, ponieważ odpowiedzialność na zasadach ogólnych wobec osób trzecich zgodnie z umową jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w przepisach ustawy Ksh. Jak wskazano w interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. warunek dotyczący odpowiedzialności określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność urządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Ksh). Jeżeli konkretna umowa przewiduje, że menedżer ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, która ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Ksh) - niniejszy warunek nie będzie spełniony. Zatem odnosząc opisane w treści wniosku warunki umowy zawartej pomiędzy Stroną a Spółką do art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu należy wskazać, że warunek zawarty w tym przepisie w zakresie odpowiedzialności nie został spełniony. Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu, niezależnie od odpowiedzialności, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej w Ksh. Nie można więc uznać, że wykonywanie przedmiotu umowy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności zarządzajacego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem czynności zapisanych w umowie. Zatem analiza umowy (opisanej we wniosku i w interpretacji) zawartej pomiędzy Spółką a zarządzającym wskazuje, że nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu. Oznacza to, że czynności wykonywanych przez zarządzającego nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem towarów i usług. Zdaniem Sądu, czynności wykonywane przez zarządzającego na podstawie zawartej ze Spółką umowy oświadczenie usług urządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Uptu. Tym samym zarzut w zakresie niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 1-3 Uptu do usług wykonywanych przez zarządzającego na rzecz Spółki okazał się zasadny. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Strony poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.); c) kwota 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.