I SA/Wr 36/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi: B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. M. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 31 lipca 2017 r. B. M. (zwanej dalej: Wnioskującą, Zarządzającą, Skarżącą) wraz ze A w W. spółka z o.o. zwanym dalej: Spółką (niebędącym stroną w sprawie) złożyła wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskującą usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji uznania jej za podatnika podatku VAT oraz prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zarządzającą. We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskująca jest członkiem zarządu Spółki, pełniącą (na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki) funkcję Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym (powołania), mającym podstawę w Kodeksie spółek handlowych (KSH), pomiędzy Wnioskującą - jako Członkiem Zarządu, a Spółką została zawarta dodatkowa umowa o pracę, regulująca wykonywanie obowiązków członka zarządu spółki na stanowisku Prezesa Zarządu. Z uwagi na zmianę stanu prawnego, tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 719 ze zm. tzw. "ustawa kominowa") umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. W miejsce dotychczasowego stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy, na okres pełnienia przez Zarządzającą funkcji w zarządzie Spółki, została w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana Umową). Umowa konkretyzuje prawa i obowiązki Zarządzającej oraz Spółki. Przy jej realizacji Zarządzająca dysponuje niezależnością i samodzielnością. W ramach zawartej Umowy - Zarządzająca działa w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzi sprawy Spółki we wszystkich jej aspektach, reprezentuje Spółkę w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Obowiązki wynikające z Umowy Zarządzająca wykonuje osobiście, z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu, z uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o jej interesy majątkowe i niemajątkowe, przestrzegając zasady podejmowania uzasadnionego ryzyka gospodarczego z uwzględnieniem realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Zarządzająca jest obowiązana kierować się realizacją interesów Spółki, jej rozwoju i zmierzać do osiągnięcia celów postawionych Spółce. Strony określiły zasady wykonywania Umowy, zobowiązując Zarządzającą do świadczenia usług wynikających z Umowy - osobiście, w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Zarządzająca ma pełnić swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady obowiązki pełnione są w siedzibie Spółki, w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy). Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające 2 dni robocze wymaga zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej (RN) lub osoby przez niego upoważnionej. Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, jednakże nie ma prawa wydawania zarządowi (w tym Wnioskodawcy) wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki i realizacji przedmiotu umowy. O szczegółowym zakresie realizacji Umowy decyduje Wnioskodawca. Przy realizacji Umowy Zarządzająca korzysta z infrastruktury Spółki, z jej zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych. Jest uprawniona do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, zaliczkowych wypłat z obowiązkiem niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów poniesienia wydatków. Spółka drogą Umowy zobowiązała się do udostępnienia na koszt Spółki urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne) oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów: infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla Członków Zarządu; do realizacji umowy Zarządzająca będzie użytkowała samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie następował w formie miesięcznego ryczałtu oraz pokrywania innych kosztów związanych z przejazdami, w szczególności kosztów parkowania. Zwrot na określonych wyżej zasadach nie obejmuje używania samochodu przy realizacji podróży służbowych i kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki. Zarządzającej przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. Zarządzająca powinna w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby z powodu jej nieobecności nie doszło do naruszenia interesów Spółki. Zarządzająca jest zobowiązana dołączyć do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług zarządzania - informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczbie dni przerwy oraz liczbie dni niezdolności. Każda ze stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem okresu wypowiedzenia a ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu z chwilą wygaśnięcia mandatu Zarządzającej jako Członka Zarządu i w innych przypadkach określonych w Umowie. Zarządzająca dokonała rejestracji w CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) - pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, a jej jedynym klientem będzie Spółka. W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzająca będzie uprawniona do: miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe będzie wypłacane miesięcznie, z dołu i będzie odpowiednio zmniejszone o dni objęte przerwą lub niezdolnością do pracy. Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za rok, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Wnioskująca wyjaśniła, że nie ma wpływu na stałe comiesięczne wynagrodzenie Stałe, natomiast poprzez realizację celów zarządczych ma wpływ na wynagrodzenie uzupełniające za dany rok (Wynagrodzenie Zmienne). Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzająca stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa autorskie (w tym prawa majątkowe) w całości przysługują Spółce. Zasady te nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Zarządzającej (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe, itp.) będących rezultatem jej pracy twórczej niekonkurencyjnej wobec Spółki, niezwiązanej z realizacją Umowy. Zarządzająca za czynności wykonywane w związku z realizacją Umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego K.c.) oraz odpowiedzialność związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; dalej: KSH). Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Zarządzającą odpowiedzialności wobec osób trzecich. W Umowie nie zostały zawarte żadne postanowienia, w ramach których Spółka wzięła na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Nie doszło także do innych ustaleń pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą. W celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpieczyła Spółkę oraz Zarządzającą od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. W umowie określono też zakaz konkurencji i konsekwencje wynikające z jego naruszenia (kary umowne). Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w Kodeksie cywilnym. Ponadto, w pismach (z 5 i 10 października 2017 r.) stanowiących uzupełnienie do wniosku, Wnioskująca wskazała, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy bezpośrednio praw i obowiązków podatkowych A w W. spółka z o.o. (niebędącego stroną w sprawie), co uzasadnia wystąpienie przez ww. Spółkę w roli zainteresowanego. Spółka otrzymując faktury w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa VAT), zamierza obniżać podatek VAT należny o wartość podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zarządzającą. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, spełnia definicję podatnika z art. 15 ustawy VAT a nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane do wykonywania świadczonych przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Również Wnioskująca (B. M.) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (od lipca 2017 r.) i spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy VAT. Świadczone przez Zarządzającą usługi dotyczą zarządzania Spółką, a więc są związane z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskująca wyraziła pogląd, że wynagrodzenie otrzymywane od Spółki na podstawie umowy nie stanowi przychodów ujętych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.2032, dalej: u.p.d.o.f.) ale jest to przychód określony w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. a konkretnie – przychód określony w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec wyraźnego wyodrębnienia pośród źródeł przychodów osiąganych tytułem działalności wykonywanej osobiście, przychodów uzyskiwanych tytułem realizacji umowy o zarządzanie - prawidłowa klasyfikacja powinna prowadzić do przypisania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę tytułem realizacji Umowy do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w pismach: z 5 i 10 października 2017 r.): 1. Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2. Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Wnioskodawcę? [pic][pic]Zdaniem Wnioskującej oraz Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającą na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzająca jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej zostały ujęte w katalogu określonym art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli: z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności: 1) co do warunków wykonywania tych czynności; 2) wynagrodzenia; 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (vide art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy). Według Wnioskującej - w stanie faktycznym sprawy – nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT (z uwzględnieniem art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r.), zatem Zarządzająca występuje w charakterze podatnika VAT. Wnioskująca powołała się na orzeczenia TSUE, w których odmówił przymiotu samodzielności działalności gospodarczej, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Odnosząc się do kwestii związanych z warunkami świadczenia pracy, w szczególności infrastrukturą i organizacją wewnętrzną Spółki - Zarządzająca przyznała, że usługa świadczona jest (co do zasady) w siedzibie Spółki, w dni robocze, w godzinach pracy a Zarządzająca korzysta z infrastruktury i sprzętu Spółki (siedziba, sprzęt, środki łączności, komputer). Wskazała też na pewne elementy swobody w wyborze czasu realizacji powierzonych zadań, brak sprecyzowanych godzin pracy, możliwość (w ograniczonym zakresie) świadczenia pracy poza siedzibą Spółki oraz korzystanie z samochodu prywatnego – uznając, że wskazują one na samodzielność w zakresie warunków świadczenia pracy. Twierdzi też, że dla określenia jej statusu prawno-podatkowego znaczenie ma również samodzielność i osobisty charakter wykonywania usług zarządzania. Analiza zakresu czynności powierzonych Umową uzasadnia (wg Skarżącej) przyznanie takiego waloru, ze względu na autonomię Zarządzającej w realizacji usług. Również w zakresie wynagrodzenia – Zarządzająca dostrzega element ryzyka ekonomicznego w konstrukcji wynagrodzenia, składającego się nie tylko z wynagrodzenia stałego, ale też wynagrodzenia zmiennego – zależnego od realizacji przez Zarządzającą celów gospodarczych Spółki (co bezpośrednio zależy od aktywności Zarządcy). Zdaniem Zarządzającej – ma ona wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi tytułem Umowy. Co do kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, to zdaniem Wnioskującej - weryfikacja powinna skoncentrować się na kwestii odpowiedzialności zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzająca ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. Tak określona odpowiedzialność nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającej z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności KSH. Zarządzająca wskazała na umowę ubezpieczenia, jaką Spółka zawarła w celu zabezpieczenia swoich praw – ubezpieczając Zarządzającą od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Z powyższego wywodzi, że Spółka nie przyjęła odpowiedzialności za czynności Zarządzającej realizowane w związku z zawartą umową. Zawarcie umowy ubezpieczenia przez Spółkę "w celu zabezpieczenia swoich praw" koresponduje z istotą funkcjonowania osoby prawnej - spółki prawa handlowego. Powołując się na art. 201 § 1 KSH oraz art. 204 § 2 KSH Skarżąca twierdzi, że Spółka zawierając umowę ubezpieczenia dąży w istocie do zabezpieczenia Spółki, nie Zarządzającej, w odniesieniu do ewentualnym roszczeń osób trzecich. Tak więc nie jest uprawniony wniosek, że na drodze Umowy uregulowana została odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich. Nadto analogiczny do powyższego wniosek Zarządzająca wyprowadziła z zapisów Umowy, w której nie ustalono odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich. Według Wnioskodawczyni - należy przyjąć, że wobec jednoznacznego braku wypełnienia przesłanki z art. 15 ust. 3 ustawy VAT - dotyczącej odpowiedzialności, działalność prowadzoną przez Zarządzającą należy uznać za samodzielną. W konkluzji uznała, że pozytywna powinna być odpowiedź na pytanie, czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji, z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy Zarządzająca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Wnioskująca uznała też, że Spółka jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zarządzającą. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy VAT – Zarządzająca wskazała, że te usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikającą z tych faktur kwotę podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy VAT. W momencie świadczenia przez Zarządzającą usług menedżerskich - zarówno Wnioskująca jak i Spółka były zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu definicji z art.15 ustawy a nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane także do czynności opodatkowanych VAT. Według Wnioskującej - uwzględniając powyższe - Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu usług świadczonych przez Zarządzającą, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Powołał obowiązujące w tym zakresie przepisy (art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1; art. 15 ust. 1- 3 ustawy VAT oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). W ocenie organu, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzająca nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym wykonywane przez nią na rzecz Spółki czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia przez Zarządzającą na rzecz Spółki faktur VAT, a nawet gdyby takie faktury zostały wystawione, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT Spółka nie mogłaby obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zarządzającą na jej rzecz. Uzasadniając stanowisko organ powołał treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, wywodząc, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: (1) wykonywania tych czynności, (2) wynagrodzenia, oraz (3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy – użycie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - słowa "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy w zakresie warunków pracy, nie ponosząc przy tym ryzyka ekonomicznego w zakresie wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. W obszernym uzasadnieniu interpretacji organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT warunkujących uznanie działalności Zarządzającej za samodzielną działalność gospodarczą. Organ uznał, że Zarządzająca, działając jako członek zarządu i zarazem menadżer, nie prowadzi samodzielnej działalności, pozostaje w ramach struktury organizacyjnej Spółki, zasadniczo nie ponosi kosztów swojej działalności, a jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa w imieniu i na rzecz Spółki, która wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność za działania Zarządzającej objęte Umową. W ocenie organu - wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskującej za podatnika VAT, gdyż Zarządzająca wykonując na rzecz Spółki czynności na podstawie Umowy korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej Spółki, jest uprawniona do miesięcznego Wynagrodzenia Stałego i rocznego Wynagrodzenia Zmiennego, (uzależnionego od realizacji celów Spółki). Ponadto, z całokształtu sprawy wynika, że Umowa nie zawiera postanowień odnośnie odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich. W rezultacie organ uznał, że z tytułu wykonywanej Umowy - Zarządzająca nie jest podatnikiem VAT a czynności wykonywane przez nią na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji - brak jest podstaw do wystawienia przez Zarządzającą faktur VAT, a nawet gdyby takie faktury były wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT Spółka nie byłaby uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tak wystawionych faktur. Tym samym stanowisko Wnioskującej organ uznał w całości za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego na interpretację z [...] Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 – 3 ustawy VAT – przez wadliwe przyjęcie, że z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzająca nie działa jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wadliwość tego stanowiska skutkowała błędnym przyjęciem, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zarządzającą. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z wniosku, wnosząc ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi umowy o świadczenie usług zarządzania z dnia 30 czerwca 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu prawnego sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy Zarządzająca w warunkach opisanych we wniosku współdziała ze Spółką na warunkach wskazujących na to, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej (art.15 ust.1 ustawy VAT). Dla uporządkowania wywodu należy na wstępie przypomnieć zasadnicze ramy prawne sporu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy VAT, w świetle którego, "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, (...) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46). Wprawdzie zagadnienie prawne analizowane przez NSA dotyczyło czynności biegłego sądowego, jednak przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny i wywiera wpływ na zakres opodatkowania innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m.in., że analizowany przepis stanowi implementację art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem, warunek, o którym mowa w art. 9, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe stanowią wyraz implementacji przepisów unijnych (dyrektywa 2006/112/WE Rady) do ustawodawstwa krajowego. W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie jest prawidłowo implementowany. Co więcej, odwołanie w krajowych przepisach o podatku VAT do przepisów krajowych o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a więc dziedziny nie objętej harmonizacją, sprawia, że w wątpliwość poddany jest zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu rozumienie zgodne z przepisami unijnymi (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13). Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 ustawy VAT. Uwzględniając treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSA i WSA 2009/3/46; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13). W zakresie dotychczasowych rozważań, dotyczących kierunku interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowisko stron sporu było zasadniczo zbieżne. Kluczowe różnice pojawiają się w aspekcie zastosowania tego przepisu w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Zarządzającej opisane w przedstawionej we wniosku Umowie warunki współpracy pomiędzy Zarządzającą a Spółką prowadzą do wniosku, że nie są spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co powoduje, że Zarządzająca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej Umowy. Zarządzająca twierdzi, że przemawiają za tym trzy argumenty odnoszące się do istotnych elementów Umowy w zakresie: odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy; niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług (warunki, czas i miejsce wykonywania czynności) oraz zasady i sposób ustalenia wynagrodzenia. Analiza treści Umowy, którą Sąd na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. dopuścił jako dowód w sprawie (na podstawie art.106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t. jedn.: Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- dalej: P.p.s.a.) przeczy słuszności twierdzeń Skarżącej i przemawia za zasadnością stanowiska organu. W odniesieniu do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającej - Sąd podziela stanowisko organu, że z treści Umowy nie można wywodzić odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich, co miałoby świadczyć o samodzielnym charakterze działalności Zarządzającej. Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 554/09). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (powołana wyżej uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jak również stanowiącego jego wzorzec przepisu unijnego (art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). W świetle pkt 8 Umowy – określającego "Odpowiedzialność Zarządzającego" (8.1.) Zarządzająca ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego. (8.2.) Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 8.1. nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającej z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności przepisami KSH. Niewątpliwie, takie brzmienie przytoczonego postanowienia umownego może wprowadzać w błąd, sugerując odpowiedzialność ex contractu Zarządzającej na zewnątrz, skoro mowa w nim o odpowiedzialności będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, z których wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność ex contractu nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego (KC), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Zarządzająca nie zawiera z kontrahentami Spółki. Relacja kontraktowa łączy Zarządzającą ze Spółką oraz oddzielnie – Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzająca ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego ją stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzająca może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 KC. Obszerne wywody wyjaśniające relacje między menedżerem, będącym członkiem zarządu Spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały zawarte w przywoływanym wyżej wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. Jak wywiódł NSA, "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki ([...]). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 KC (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego". Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela powyższy wywód, (zawarty w wyroku WSA w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 902/17), co prowadzi do konkluzji, że to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów, Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11). W ten sposób upada pierwsza z tez, na której Skarżąca oparła swoje stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu nie można również podzielić argumentów Skarżącej odnoszących się do warunków wykonywania Umowy. Zarządzająca uzasadnia, że o jej niezależności i samodzielności świadczy osobiste wykonywanie usług, korzystanie przy realizacji Umowy z jej samochodu prywatnego oraz brak podporządkowania związany z pewną dowolnością w zakresie miejsca realizacji usług również poza siedzibą Spółki, co wiąże się z zapewnieniem przez nią koniecznej infrastruktury (lokalu, łączności) dla ich realizacji. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej co do warunków wykonywania Umowy. Analizując treść Umowy można wskazać szereg zapisów wskazujących na wykonywanie usług w relacjach podobnych do pracowniczych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście (pkt 3.6. Umowy), w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady w dni robocze Zarządzająca będzie pełnić swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające każdorazowo 2 dni robocze wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego lub upoważnionego członka Rady Nadzorczej (pkt 3.7. Umowy). Świadczenie usług w innych miejscach (związanych z udziałem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym) podyktowane jest potrzebami Spółki i nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wskazane tu elementy Umowy świadczą o pełnej dyspozycyjności Zarządzającej przy realizacji Umowy. Trudno też pogodzić się z tezą, że o samodzielnej działalności gospodarczej Zarządzającej świadczą zapisy umowne o osobistym świadczeniu usług i o samodzielności w określaniu zadań. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować pewną swobodę decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna jest w przypadku osoby zarządzającej firmą determinowana specyfiką funkcji i absolutnie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobnie samodzielność w zakresie szczegółowego określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, nie jest wiec argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. Elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 ustawy VAT jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki (w tym: biuro, wyposażenie i środki komunikacji elektronicznej) oraz pokrywanie przez Spółkę związanych z tym kosztów (pkt 7 Umowy). Ponadto, Spółka zwraca Zarządzającej (w formie ryczałtu) koszty używania przez nią samochodu prywatnego i ponosi koszty związane z jej uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym. Takie relacje między stronami z pewnością nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale właśnie dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy. W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku". Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego jasno wynika, że stosunek prawny łączący Zarządzającą ze Spółką, zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym i spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), ma cechy właściwe dla stosunku zbliżonego do stosunku pracy. Działalność ta jest wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie Skarżącej, a nadto nie powoduje odpowiedzialności Skarżącej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok TSU w sprawie C-235/85 i uchwała NSA I FPS 3/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1445/17). Nie można również zgodzić się z argumentacją Skarżącej w zakresie, w jakim wskazuje na brak ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. W stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 Kodeksu pracy), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. Według zapisów Umowy (pkt 3.7+ definicje) Zarządzająca pełni swoje obowiązki (...) co do zasady w dni robocze (od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy), stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług. Ponadto Zarządzająca ma prawo do "przerw w świadczeniu usług" w wymiarze 28 dni roboczych z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zaś w przypadku "niezdolności do świadczenia usług" z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zwolnieniem lekarskim – przysługuje jej wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy miesięcznego wynagrodzenia stałego. Podkreślić należy, że takie zapisy Umowy nie świadczą o samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale są charakterystyczne dla stosunków prawnych zbliżonych do stosunków pracy. W żadnym zakresie Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, próbującej wykazać, że o samodzielnej działalności gospodarczej świadczy sposób uregulowania zasad wynagrodzenia za świadczenie usług, składającego się z wynagrodzenia stałego i zmiennego i związanego z tym "ryzyka ekonomicznego". Trafnie – w ocenie Sądu argumentuje organ, że podporządkowanie istnieje również w zakresie warunków płacy. Nie można mówić o "ryzyku ekonomicznym", jeżeli Umowa przewiduje dla Zarządzającej stałe wynagrodzenie, w wysokości z góry określonej (pkt 5 Umowy), wypłacane niezależnie od podejmowanych przez nią na rzecz Spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania i osiąganych przez Zarządzającą efektów gospodarczych i ekonomicznych. Wynagrodzenie to ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej – realizując Umowę, Zarządzająca nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, element zmienny w postaci wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, wcale nie świadczy o tym, że Zarządzająca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. W klasycznych stosunkach pracy znane jest wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy. Określone w Umowie wynagrodzenie zmienne, ma charakter takiej właśnie premii regulaminowej otrzymywanej często w ramach stosunku pracy. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie może zatem świadczyć o ponoszeniu przez Skarżącą ryzyka ekonomicznego swoich działań. Należy mieć też na uwadze, że Skarżąca i Spółka nie mieli żadnego wpływu na taki sposób ustalenia wynagrodzenia, gdyż byli w tym zakresie związani treścią art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającą ze Spółką, w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającej w ramach Umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Jak wykazano - działalność Zarządzającej: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającej), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającej) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom Skarżącej - Zarządzająca nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - stanowisko organu we wszystkich kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe, nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W wyniku analizy postanowień Umowy organ zasadnie przyjął, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT a czynności wykonywane przez nią na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zasadnie wiec przyjął w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT - brak jest podstaw do wystawienia przez Zarządzającą faktur VAT, a nawet gdyby takie faktury były wystawione, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, Spółka nie byłaby uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tak wystawionych faktur. W ocenie Sądu - zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem a organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - co oznacza, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i w konsekwencji należało oddalić skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.