I SA/Op 469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A Spółki z o.o. w [...] kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki A Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca, Spółka, strona) wyrażone we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Spółka, wraz z dwoma innymi zainteresowanymi osobami, niebędącymi stroną w sprawie, tj. J. P. W. i J. H. Ś. (dalej określane jako: Członkowie Zarządu, Zarządzający), złożyła w dniu 13 maja 2017 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie oraz w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia owych usług zarządzania. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.. poz. 710, ze zm.; dalej w skrócie "uptu"). Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202). W związku z tym, Spółka zawarła z ww. Zarządzającymi, powołanymi do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zarządzający są osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie z treścią każdej z umów, Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wykonując umowę, Członek Zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki/umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. W myśl umowy, świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji; reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki lub siedzibą podmiotu zależnego od Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia. Umowa przewiduje, że Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. W uzasadnionych przypadkach Rada Nadzorcza Spółki może wyrazić zgodę na zachowanie prawa do wynagrodzenia w całości lub w części przez okres zawieszenia świadczenia usług, o którym mowa w poprzednim zdaniu lub przez część tego okresu. Członek Zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, w tym spółek handlowych, fundacji i stowarzyszeń oraz uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na pełnienie tych funkcji. Zarządzający ma także obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej (z wyjątkiem nabywania akcji spółek publicznych). W czasie trwania umowy Zarządzający nie ma również prawa podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej, chyba że Rada Nadzorcza udzieli na to zgody, jednakże tylko w zakresie ściśle określonym w tej zgodzie. W myśl umowy, Spółka jest zobowiązana udostępnić Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Dodatkowo Spółka zapewnia Zarządzającemu możliwość uczestniczenia w szkoleniach i konferencjach związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka może udostępnić Zarządzającemu firmowe karty płatnicze i paliwowe na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów wyjazdów służbowych i reprezentacji. Umowa zobowiązuje też Spółkę m.in. do udostępniania Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania umowy, zapewnienia Zarządzającemu możliwości współdziałania z członkami organów Spółki oraz jej personelem, terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego, terminowego realizowania innych świadczeń przewidzianych w umowie, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług (w szczególności takich jak: koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji), a także zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług. Umowa zobowiązuje Zarządzającego do stosowania zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.), w tym kwalifikowanego jej rodzaju, tj. tajemnicy Spółki, które określono w uregulowaniach wewnętrznych obowiązujących w tym zakresie w Spółce, przy czym za tajemnicę przedsiębiorstwa uznaje się również tajemnicę pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy. W umowie Zarządzający zobowiązuje się też, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2017 r.. poz. 229), pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10 dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne - premia roczna). Premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Dodatkowo, wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie oraz korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez Zarządzającego - jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880). W zakresie odpowiedzialności umowa zawiera następujące zapisy: - w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Zarządzającego, Spółka ma prawo żądania od Zarządzającego pełnego odszkodowania, - żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała je nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, tj. okoliczności, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności, w szczególności z uwagi na zmianę przepisów krajowych lub zagranicznych, wydanie lub niewydanie stosownych decyzji przez organy administracji publicznej w kraju lub za granicą, klęski żywiołowe, chorobę Zarządzającego uniemożliwiającą mu spełnienie świadczenia, wojny, zamieszki, blokady dróg, strajki; nadto Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone Spółce będące następstwem jego działania lub zaniechania mieszczącego się w granicach dopuszczalnego skalkulowanego ryzyka gospodarczego, - na podstawie umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, - postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych. Jak dalej podała Spółka, umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia - w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Każda ze stron umowy ma prawo jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień umowy. Każda ze stron ma też prawo wypowiedzenia umowy z zachowaniem odpowiedniego okresu wypowiedzenia. W razie rozwiązania umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji Członka Zarządu z jakichkolwiek przyczyn innych niż istotne naruszenie postanowień umowy, Członkowi Zarządu co do zasady przysługuje odprawa w określonej w umowie wysokości pod warunkiem pełnienia przez niego tej funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem umowy. Umowa stanowi też, że w sprawach nią nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podsumowując, Spółka wskazała, że poszczególni Zarządzający, świadcząc usługi w ramach umowy, wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, że wynagrodzenie każdego z Zarządzających z tytułu wykonywania przedmiotowej umowy stanowi dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; zwanej dalej "updof"), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, że ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka, oraz że nabywane od Zarządzających usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Spółka doprecyzowała, że Zarządzający nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Odnośnie zasad wynagradzania, wskazała, że Członkowie Zarządu mają/będą mieli pewien ograniczony wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia wynikającego z umowy, ponieważ jego część to premia roczna zależna od realizacji celów zarządczych (wyznaczonych w dużej mierze za pomocą wskaźników ekonomicznych osiąganych przez Spółkę), jednak na tych samych zasadach analogiczny wpływ na wynagrodzenie mają również osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umów o pracę. Wyjaśniła przy tym, że maksymalnie (tj. przy spełnieniu wszystkich celów postawionych Członkowi Zarządu) wynagrodzenie zmienne może stanowić do 50% wynagrodzenia stałego. W ocenie Spółki z zapisów umowy nie wynika również, by Zarządzający dysponowali niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą na uznanie, iż działają jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-202/9, w którym wskazano kryteria, w świetle których uznaje się czynności zarządcze za spełniające znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, Spółka zaznaczyła, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Zarządzający nie spełniają przedstawionych w tym wyroku warunków. Czynności zarządzania Spółką muszą bowiem wykonywać osobiście (nie mogą zatrudnić do tego pracownika ani podwykonawcy), przy pomocy sprzętu (biuro, komputer, telefon, samochód, itp.) udostępnionego przez Spółkę, nie ponoszą ryzyka ekonomicznego, gdyż sami nie ponoszą żadnych kosztów - wszystko w ramach umowy zapewnia im Spółka, a główna część ich wynagrodzenia jest gwarantowana. Umowa wyłącza też ich odpowiedzialność wobec osób trzecich. Jeśli natomiast chodzi o wydawanie Zarządowi wiążących poleceń, Spółkę obowiązują ograniczenia zawarte w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności treść art. 219 § 2 Kodeksu spółek handlowych: "Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki''. Nie zmienia to jednak faktu, że umowa zobowiązuje Zarządzającego do wykonywania uchwał Rady Nadzorczej i uchwałami tymi jest on związany. Zgodnie bowiem także z art. 219 § 1 Kodeksu spółek handlowych, "rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności'', a więc również nad działaniami Zarządu. Tym samym, na mocy umowy de facto można przyjąć, że Zarząd wykonuje uchwały Rady Nadzorczej. Dalej, na pytanie organu dotyczące tego, czy umowa przewiduje ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzających, Spółka odpowiedziała twierdząco i wskazała liczne przykłady w tym zakresie (m.in.: obowiązek wykonywania uchwał organów Spółki, zakaz powierzania wykonywania czynności podwykonawcy, obowiązek wykonywania, co do zasady, czynności w siedzibie Spółki, obowiązek informowania o każdej przerwie w wykonywaniu czynności, zakaz działalności konkurencyjnej, itd). Odnosząc się następnie do pytań, czy Członkowie Zarządu samodzielnie ustalają harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego, Spółka wyjaśniła, że w zakresie krótkoterminowym (danego dnia, tygodnia) zarządzający mają swobodę działania, natomiast w dłuższym okresie (w danym kwartale, półroczu, roku), Zarządzający zgodnie z umową zobowiązani są do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Spółki co do kierunków jej działalności. Jeśli chodzi o czas wykonywania tych czynności - umowa zobowiązuje do ich wykonywania w czasie zapewniającym należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jednakże w praktyce czas ten jest w dużej mierze ograniczony do godzin pracy obowiązujących w Spółce. Zarządzający bowiem funkcjonują w ramach podległych sobie pionów Spółki, w których pracownicy zatrudnieni są na umowy o pracę, a zatem obowiązuje ich 8-godzinny dzień pracy. Stąd, w dużej mierze czas pracy Członka Zarządu jest limitowany wspomnianą 8-godzinną (co do zasady) dyspozycyjnością osób, które z nim współpracują. Zgodnie z umową Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do ich świadczenia spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku pracowników Spółki). Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na zachowanie przez Zarządzającego prawa do wynagrodzenia za ten okres. Przy czym, przerwa w wykonywaniu czynności z innych przyczyn niż zdrowotne wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (dotyczy Prezesa Zarządu) lub Prezesa Zarządu (dotyczy pozostałych Członków Zarządu). Spółka ma prawo (ale nie obowiązek) do potrącenia z wynagrodzenia kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia za okres niewykonywania czynności. Spółka twierdząco odpowiedziała również na pytanie, czy umowa wyłącza odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich za czynności przez nich wykonywane na rzecz Spółki. Dodała przy tym, że niektóre przepisy prawa powszechnie obowiązującego mogą w określonych okolicznościach mieć zastosowanie wobec Zarządzającego, co nie zmienia zasadniczej konkluzji. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług świadczonych przez Członków Zarządu? Zajmując własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, zapisy zawartych umów uprawniają do wniosku, że Zarządzający nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest bowiem zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. Przemawia za tym fakt, iż w ramach zawartej umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki i na jej koszt. Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Zawarta ze Spółką umowa zawiera zapisy dotyczące warunków wykonywania czynności przez Członków Zarządu, zasad ich wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, Spółka stanęła na stanowisku, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządczych, co wynikało z uznania, że Zarządzający nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 29 sierpnia 2017 r. Dyrektor KIS, stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie obydwu postawionych pytań jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 uptu organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 uptu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Analizując te przesłanki organ odwołał się do poglądów TSUE (wyrażonych m.in. w wyrokach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów), w świetle których działalność gospodarcza wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, jak również nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Odwołał się również do uregulowań zawartych w dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L 2006 Nr 347.1. ze zm., dalej "dyrektywa 112"). Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu organ wskazał, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe zdaniem organu potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Organ zaznaczył przy tym, że zawarte w tym przepisie zapisy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że stosunek prawny łączący osoby Zarządzające ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w omawianym przepisie. Zdaniem organu, odpowiedzialność Członków Zarządu została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Wprawdzie, jak wskazano we wniosku, że na podstawie umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, jednakże dalsze zapisy umowy wskazują, że "postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych". Zatem okoliczność, że w umowie strony wprost wykluczyły taką odpowiedzialność Członka Zarządu(-jak twierdzi Spółka), nie oznacza zdaniem organu, że piastujący tę funkcję nie ponoszą żadnej odpowiedzialności względem osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić bowiem należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Zdaniem organu, w tym kontekście istotne znaczenie mają zapisy art. 291 i art. 299 Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu do spółek z o.o.), stanowiące podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei art. 291 § 1 Kodeksu Spółek handlowych stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Nie można zatem uznać, że Zarządzający nie ponoszą żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Analizując kwestie zakresu niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług organ wywiódł, że warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzających. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 Kodeksu spółek handlowych, który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Przy czym przepis ten ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisane im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. Poza tym, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku: "Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki". Organ zwrócił również uwagę, że Zarządzający nie mają ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług, i dysponują niezależnością w ustalaniu harmonogramu czynności (krótkookresowo). Przy czym okoliczność, że w dłuższym okresie czasu Zarządzający zobowiązani są do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Spółki – nie ogranicza tej swobody czasowej, gdyż uchwały narzucają jedynie kierunek wykonywania czynności, a nie czas ich wykonywania. Kolejną przesłanką wskazującą, zdaniem organu, na działanie Zarządzających w charakterze podatnika VAT jest sposób ustalenia ich wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz z części zmiennej (wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy - premia roczna). Jak wynikało z opisu przedstawionego we wniosku, wynagrodzenie zmienne uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego (maksymalnie, tj. przy spełnieniu wszystkich celów postawionych Członkowi Zarządu, wynagrodzenie zmienne może stanowić do 50% wynagrodzenia stałego). Oznacza to, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzającego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Za okoliczność świadcząca o prowadzeniu przez Zarządzających samodzielnej działalności organ uznał również to, że są oni uprawnieni do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej ich chorobą, jednak wykorzystanie tego uprawnienia nie powoduje automatycznie zmniejszenia wysokości wynagrodzenia, co wskazuje, że charakter relacji łączącej Zarządzających ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wskazał również na fakt, że wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie oraz korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez Zarządzającego - jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Konkludując organ uznał, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu. Zarządzający wykonują/będą wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. W konsekwencji, usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań organ przedstawił zasady w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 uptu. Na tym tle wywiódł, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, iż nabywane od Zarządzających usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzających - jak rozstrzygnięto wyżej - jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, podnosząc zarzuty: • błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, poprzez uznanie, że: czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Zarządzających są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, nie spełniają więc wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu a w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu, z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających, • niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu i w rezultacie niezastosowanie ich do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, • naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, ze zm. - dalej: ."op") poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa sądów krajowych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), • naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przy wydawaniu skarżonej interpretacji przepisu art. 2a op, w sytuacji, gdy Dyrektor oraz Minister Rozwoju Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznych sprawach zajmowali dotąd stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki wskazanym we wniosku. Stawiając te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swe stanowisko, że Zarządzający nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej, przytaczając liczne przykłady orzeczeń sądów krajowych i TSUE, potwierdzające jej ocenę. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny okoliczności przedstawionych we wniosku, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy zastosowania art. 15 ust 3 pkt 3 uptu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu. Zaznaczył, że w dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.11.2017 dotyczącą kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 uptu, czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.), w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 updof oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej, zbieżne z poglądami skarżącej, powoduje, że interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2017r. zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, które skutkuje koniecznością jej uchylenia. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ppsa"), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontrolowanej sprawie istota wątpliwości interpretacyjnych dotyczyła kwestii, czy usługi zarządzania Spółką, świadczone przez osoby wchodzące w skład jej zarządu, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 uptu, jako wykonywane przez podmioty posiadające status podatnika, czy przeciwnie - usługi te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, co skutkuje ich wyłączeniem z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Odnotować w tym miejscu należy, że zagadnienie dotyczące kwalifikacji działań osób pełniących funkcje zarządcze na podstawie kontraktu menadżerskiego było już wielokrotnie przedmiotem oceny przez sądy administracyjne (zob. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 i z dnia 16 czerwca 2016 r. I FSK 83/15 oraz wyroki WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017, I SA/Lu 902/17, WSA w Gliwicach z 29 listopada 2017 r., III SA/GL 766/17 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zapadłych na tym tle orzeczeń jednoznacznie wynika, że kluczowe znaczenie dla właściwej oceny charakteru tych czynności ma okoliczność, czy wykazują one cechy "samodzielności", charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, czy też są one wykonywane w warunkach podporządkowania, cechujących stosunki zbliżone do stosunku pracy. Jak przy tym wskazuje się w orzecznictwie, zbadanie powyższych przesłanek wymaga uprzedniej analizy treści kontraktu łączącego menadżera ze spółką. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny, analizując przedstawione we wniosku postanowienia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartej między Spółką a osobami powołanymi do pełnienia funkcji Członka Zarządu uznał, że stosunek prawny jaki łączy te osoby ze Spółką nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, gdyż nie kreuje stosunku podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie znajduje jednak dostatecznych podstaw na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, w szczególności analizy postanowień umowy o świadczenie usług zarządczych, rozpatrywanych w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 15 ust 3 pkt. 3 uptu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 uptu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu). Jak już wyżej wskazano kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, stanowiącego, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 13 updof znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7), co odpowiada sytuacji opisanej we wniosku przez skarżącą. Oceny zatem wymaga, czy spełnione zostały pozostałe przesłanki, wymienione w art. 15 ust 3 uptu. Jak bowiem słusznie przyjął, organ tylko łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków pozwala na wyłączenie wymienionych w nim czynności z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądami, interpretacja powyższych przepisów ustawy VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm.). W myśl art. 9 ust.1 dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Natomiast art. 10 tej Dyrektywy stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z treści tych przepisów bezspornie wynika, że samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej jest, na gruncie Dyrektywy 112, podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika. Orzecznictwo ETS na gruncie tych regulacji jednoznacznie wskazuje, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności; istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej. Uwzględniając zatem konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Tym samym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu powinien być interpretowany w ten sposób, iż dla oceny, jakie warunki musi spełniać dany stosunek prawny, aby w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT konieczne jest uwzględnienie kumulatywnie trzech elementów: brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy; wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-8 updof oraz warunków, w których te czynności muszą być realizowane. W związku w powyższym, w ślad za poglądami wyrażonymi w orzecznictwie stwierdzić należy, iż dla rozstrzygnięcia czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 uptu, czy też nie podlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu znaczenie powinny mieć okoliczności takie jak to: czy działalność wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, czy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, i czy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. (por. uchwała w sprawie sygn. I FPS 3/08, oraz wyroki NSA z 26.10.2011 r. sygn. I FSK 1631/10, z dnia 14.09.2012 I FSK 1724/11 i z dnia 14.09.2014 r., I FSK 1479/13). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że obie strony sporu prezentowały zbieżne stanowiska co do samych kryteriów, jakie należy zbadać, dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z samodzielną działalnością gospodarczą. Zarówno bowiem Spółka jak i organ interpretacyjny są zgodni, że w definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu nie mieści się działalność, która wykonywana jest wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Rozbieżne są natomiast wnioski, wyciągnięte z zastosowania tych kryteriów do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu Sąd stwierdza, że jest ono niezgodne z prawem. Organ bowiem nieprawidłowo odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, jak również stanowiącego jego wzorzec wyżej wymienionego przepisu unijnego (art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). W ocenie Sądu, analiza przedstawionych we wniosku zapisów umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, ocenianych przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, w żaden sposób nie uprawnia do konkluzji, jakie przyjął organ, że Zarządzający wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, a zatem są podatnikami podatku VAT z tego tytułu. Przeciwnie, treść tej umowy jednoznacznie potwierdza słuszność stanowiska skarżącej, że działalność osób powołanych w skład Zarządu Spółki wykazuje cechy zbliżone do stosunku pracy, z uwagi na podporządkowanie co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przede wszystkim, jak słusznie zarzuca skarżąca, nieprawidłowa okazała się ocena organu w kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Wskazać przy tym należy, że organ w ślad za poglądami orzecznictwa, właściwie zinterpretował, że zawarte w art. 15 ust 3 pkt 3 uptu sformułowanie odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1014/15, wskazując że odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. Jak wyraźnie wskazała skarżąca we wniosku, umowa w kwestii odpowiedzialności zawierała m.in. następujące postanowienia: "Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy", a także "postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych." Tak sformułowane zapisy umowy nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości, że odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich została wprost wyłączona zgodnie z tymi postanowieniami umowy i nie można upatrywać istnienia odpowiedzialności kontraktowej tych osób, jak uczynił to organ, z bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu Spółek handlowych (tu; art. 291 i art. 299). Trafnie podnosi skarżąca, że ewentualna odpowiedzialność wynikająca z obowiązujących przepisów ustaw nie może służyć jako argument, iż w pewnym zakresie i w pewnych okolicznościach Członek Zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Jak już bowiem wyżej wskazano w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, chodzi bowiem o ogólną odpowiedzialność kontraktową wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy cywilnoprawnej (odpowiedzialność kontraktowa), kształtowaną na zasadach określonych w art. 471 Kodeksu Cywilnego, a nie o przypadki, w których ustawodawca na zasadzie wyjątku określa szczególne zasady odpowiedzialności. W realiach rozpatrywanej sprawy, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w świetle jednoznacznych zapisów umowy, Zarządzający odpowiedzialność kontraktową będzie ponosił tylko wobec Spółki, gdyż to z nią zawarł umowę, a wykonując ją działa na rzecz Spółki. Natomiast wobec kontrahentów (osób trzecich) – a o taką odpowiedzialność chodzi w tym przypadku - to Spółka będzie ponosiła ewentualną odpowiedzialność kontraktową, bowiem to ją będą łączyły relacje umowne z osobami trzecimi o statusie kontrahentów. Innymi słowy, w opisanych okolicznościach relacja kontraktowa łączy Zarządzającego ze Spółką oraz oddzielnie Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku umownego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli w myśl art. 415 bądź art. 416 Kc (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., I SA/Lu 902/17). Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przyjętą w sprawie sygn. I FSK 1645/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (...). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu". Uzupełniająco wskazać należy, że także w wydanej w dniu 12 października Interpretacji Ogólnej nr PT3.8101.11.2017 (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 203), Minister Rozwoju i Finansów stanął na stanowisku, że warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Jak stwierdził Minister, bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w; tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. (...) Zatem, jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony. Za wadliwością stanowiska organu interpretacyjnego co do kwalifikacji usług świadczonych przez Członków Zarządu przemawiają również inne przedstawione we wniosku okoliczności, a to: że Zarządzający wykonują czynności na bazie majątku Spółki (między innymi biura, samochodu czy laptopa należących do Spółki), na warunkach z nią ustalonych i kierując się przy tym potrzebami Spółki, że Spółka pokrywa wydatki związane z realizacją umowy w tym ponosi koszty związane z uczestnictwem Zarządzającego w szkoleniach i konferencjach, związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji umowy. Trudno w tej sytuacji przyjąć, by Zarządzający działali w warunkach ryzyka ekonomicznego, co przyjmuje się za przesłankę świadczącą o braku prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Sąd nie podziela też argumentacji organu co do kryteriów, mających wskazywać na samodzielność Zarządzających przy realizacji kontraktu. Jak słusznie podnosi się w tym względzie w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21.12.2017 r., sygn. akt I SA/LU 902/17), od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować i dysponuje znaczącą swobodą decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna jest w przypadku Zarządzającego determinowana specyfiką jego funkcji i w żadnym razie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobnie powoływana przez organ samodzielność w zakresie określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, a wobec tego nie może być argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie można więc zgodzić się z argumentacją organu w zakresie, w jakim nawiązuje on do braku ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Zwłaszcza, że w stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 ustawy Kodeks pracy), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. Podobnie powoływana przez organ samodzielność w zakresie określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, nie jest wiec argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. Co więcej, analizując treść umowy powołanej we wniosku o wydanie interpretacji można wskazać szereg zapisów przeczących powoływanej przez organ tezie o samodzielności Zarządzającego, wykraczającej poza relacje podobne do pracowniczych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Trudno pogodzić z tezą organu o samodzielnej działalności gospodarczej Zarządzającego zapisy umowne zakazujące Zarządzającemu zlecania wykonania usług osobie trzeciej. Za nietrafną Sąd uznaje również argumentację organu odnoszącą się do otrzymywanego przez Zarządzających wynagrodzenia, co miało przemawiać za tym, że Członkowie Zarządu ponoszą ryzyko ekonomiczne, ponieważ w skład ich wynagrodzenia, oprócz części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe), wchodzi również premia roczna (wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy) zależna od osiągniętych przez Spółkę wyników gospodarczych. W ocenie Sądu, element zmienny w postaci wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, wcale nie świadczy o tym, że Zarządzający prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że w klasycznych stosunkach pracy znane jest wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy. Słusznie więc argumentuje skarżąca, że analogiczny pośredni wpływ na wysokość wynagrodzeń prowizyjnych mają, poza Członkami Zarządu, także pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Warto również odnotować, że także w przywołanej wyżej Interpretacji Ogólnej okoliczność tak ukształtowanego systemu wynagrodzeń, której w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nadał znaczącą rangę, Minister Rozwoju i Finansów uznał za bez znaczenia dla oceny przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. Jak wskazał Minister, "jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wy nagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50% a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek. Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r.. poz. 880. z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku." Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w przypadku opisanej relacji łączącej Zarządzających ze Spółką spełnione są wszystkie przesłanki wyłączające działalność tych osób, realizowaną w ramach umowy, z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Za taką oceną jednoznacznie przemawia okoliczność, że działalność ta: 1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, 2) nie stwarza ryzyka ekonomicznego dla Zarządzających jak w przypadku samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, 3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzających) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją umowy. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana wskutek wadliwego odczytania art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu przez organ, co oznacza, że zarzuty Spółki w tym zakresie okazały się zasadne. Przesądzenie przez Sąd kwestii zasad opodatkowania usług świadczonych przez Członków Zarządu w sposób odmienny od organu skutkowało równocześnie stwierdzeniem nieprawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji w zakresie drugiego z zadanych we wniosku pytań, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Błędnie więc organ przyjął, że w związku z nabyciem usług zarządzania, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez każdego z Członków Zarządu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 uptu. Sąd podziela również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 121 op. Co prawda zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednakże zgodnie z art. 14 c § 2 op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem w sytuacji, gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentacji strony, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta winna także wskazywać dlaczego argumentacja przywołana we wniosku na poparcie zajętego przez wnioskodawcę stanowiska jest nieprawidłowa. Skoro zatem w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała na konkretne orzecznictwo sądów administracyjnych, to wyrażone w tych orzeczeniach poglądy, stanowiły uzupełnienie argumentacji własnej wnioskodawcy. W takim przypadku organ interpretacyjny winien podać rzetelne motywy nieuwzględniania poglądów orzecznictwa, dotyczących spornej problematyki. W konsekwencji zaskarżoną interpretację indywidualną, jako niezgodną z prawem należało uchylić na podstawie art. 146 ppsa. W związku z tym organ, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, zobowiązany będzie do uwzględnienia ocen prawnych przedstawionych przez Sąd. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ppsa, zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.