I FSK 943/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.r.o. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 226/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna E. s.r.o. z siedzibą w Czechach dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 226/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2017 r., wydane wobec Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w złożonej przez Spółkę 19 września 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r., wykazała ona kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po powzięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu, podjął czynności sprawdzające, a następnie kontrolę podatkową i wydawał postanowienia przedłużające zwrot, na które strona składała zażalenie. Kolejnym postanowieniem z 21 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania powyższego zwrotu do 31 sierpnia 2017 r. Organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z 6 lipca 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z 29 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy to postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Następnie postanowieniem z 17 sierpnia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do 30 listopada 2017 r. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z 10 listopada 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości uzasadniające przedłużenie Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres. Dotyczyły one nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych, które Spółka przemieściła własnym transportem do magazynu, będącego jej własnością, znajdującego się w J. nad N.. Organ drugiej instancji podkreślił także, że w toku kontroli podatkowej Spółka okazała potwierdzenia zapłaty za nabyte wyroby farmaceutyczne, z których wynikały bardzo krótkie terminy płatności. Dodatkowo z analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, że towar częściowo wracał z powrotem do Polski a Skarżąca nie podpisywała żadnych umów z podmiotami, od których nabywała towar. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 217 § 2 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. - art. 216 § 1 i 2, art. 280 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie i nie dopatrzył się w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. wynika, iż warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Przy tym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem WSA zaskarżone postanowienie zawierało wystarczające przedstawienie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Wskazano w nim bowiem na okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, związane z nabyciem i realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych, w tym bardzo krótkie terminy płatności, przemieszczenia towaru własnym transportem, czy też częściowy powrót towaru do Polski. Organ drugiej instancji podał szereg czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, mających na celu ustalenie stanu faktycznego, między innymi wystąpienie z wnioskami do właściwych organów podatkowych polskich i obcych celem przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec kontrahentów Skarżącej. WSA nie podzielił także stanowiska Skarżącej, co do tego, że podanie wskazanych wyżej okoliczności dopiero w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowiło niedopuszczalną konwalidację braków rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Uznał, że rozbudowanie argumentacji w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, przy utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie może być uznane za naruszenie art. 217 Ordynacji podatkowej. E. s.r.o. z siedzibą w Czechach, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 września 2017 r., które zawierałoby wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, w związku z przyjęciem, iż dopuszczalne jest konwalidowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej braków uzasadnienia do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, skutkujące przyjęciem, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie zawierają uchybień; 3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów artykułu art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową - od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej, Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Organ podatkowy drugiej instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do wskazanych w pkt 1 i 2 podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, że koncentrują się one na zarzuceniu Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i bezpodstawnego oddalenia skargi, mimo wad uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, polegających na niewskazaniu przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, które zostały dopiero konwalidowane w motywach postanowienia organu drugiej instancji. Zdaniem Skarżącej takie działanie było niedopuszczalne i naruszało wymienione w tych podstawach przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Analizując przedstawione zarzuty należy stwierdzić, że przytaczając wymienione wyżej przepisy procesowe Skarżąca nie uzasadniła na czym miało polegać uchybienie w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Brak skonkretyzowania na czym miało polegać przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenie tego przepisu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie. Brak takiego uzasadnienia dotyczącego wskazanego w podstawach kasacyjnych przepisu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie jest uprawniony aby analizować prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd drugiej instancji nie może domyślać się o co chodziło stronie wnoszącej skargę kasacyjną jeśli ogranicza się tylko do wskazania naruszonego przepisu, nie wyjaśniając na czym polegało jego naruszenie. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Skarżąca nie wskazała jakie wady w świetle tego przepisu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sama okoliczność, że Skarżąca uznaje rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku, wyjaśnione w motywach tego orzeczenia za nieprawidłowe, nie stanowi uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ani tym bardziej naruszenia tego przepisu, nawet gdyby przyjąć, że rozstrzygnięcie to jest błędne, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W związku z tym również i ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw, tym bardziej że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy, wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadnia niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Kwestia wadliwego zastosowania art. 217 § 2 przez organ pierwszej instancji i niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu przedłużenie zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. była podnoszona w skardze do WSA, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pkt 3.8 tego uzasadnienia (s. 9 – 10) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego tego rodzaju wada uzasadnienia organu pierwszej instancji mogła być usunięta przez organ drugiej instancji, który po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności Sąd podkreślił, że postępowanie odwoławcze (w tym przypadku zażaleniowe) winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Nie jest więc uprawnione twierdzenie, że Sąd nie dostrzegł wad uzasadnienia faktycznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Doszedł natomiast do wniosku w omawianej części motywów wyroku, że z konstrukcji postępowania dwuinstancyjnego wynika, iż tego rodzaju uchybienie popełnione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w tej konkretnej sprawie, gdzie wystąpiły okoliczności faktyczne przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania stanowią jedynie takie naruszenia, które mogą mieć kwalifikowany - bo istotny - wpływ na wynik sprawy. Do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu nie wystarczy więc samo stwierdzenie, że w toku postępowania organ naruszył przepisy proceduralne, jeśli nie mogło mieć to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. W rozpatrywanym przypadku lakoniczne podanie jako przyczyny zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że "organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT badając prawidłowość rozliczeń podatnika oraz jego kontrahentów i na podstawie dotychczasowych zgromadzonych dokumentów organ podatkowy stwierdził konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu" stanowiło uchybienie wymogowi sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego postanowienia. Jednak w przypadku gdy w sprawie istniały powody do przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu i powody te zostały podane w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, który szczegółowo wyjaśnił dlaczego konieczne jest przeprowadzenie weryfikacji, takie uchybienie nie miało istotnego wpływu wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji co do rozstrzygnięcia, polegającego na przedłużeniu terminu zwrotu. W związku z powyższym zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku w związku z kontrolą art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest nieuprawniony. Z analogicznych przyczyn nieuprawniony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku w związku z kontrolą art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi. Co to zarzutu naruszenia w przypadku kontroli art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w powiązaniu z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do orzekania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 217 § 2 i art. 292 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi. Podobnie przy kontroli zastosowania w zaskarżonym postanowieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. gdyż unormowanie to może mieć odniesienie do nieprawidłowości w badaniu przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów przytoczonych w pkt 3 podstaw kasacyjnych. Skarżąca podnosząc naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów artykułu art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową - od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym przypadku nie wyjaśniła, poza ogólnym stwierdzeniem o braku przesłanek do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, dlaczego uważa, że zastosowanie tej instytucji wobec niej było wadliwe. Skarżąca w uzasadnieniu podnosi, że w toku dotychczasowych czynności sprawdzających i kontroli podatkowej nie potwierdziło się podejrzenie o jej udziale w karuzeli podatkowej. Stwierdza przy tym, że organy podatkowe nie mając zastrzeżeń do jej rozliczeń podatkowych, dopatrują się jedynie obejścia ustawy Prawo farmaceutyczne w kontekście nabywania leków bez uzyskania stosownego zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego przez podmiot, który sprzedawał leki Skarżącej, a także uczestnictwa podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie obrotu w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. Podkreśla, że ewentualne naruszenia polskich przepisów administracyjnych przez jej kontrahentów nie stanowią oszustw podatkowych i ich skutki nie powinny mieć wpływu na jej sytuację podatkową, w tym szybką realizację prawa do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ta argumentacja nie odnosi się do przesłanek podanych jako powody przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji. W szczególności Skarżąca nie odniosła się do podstawowych przesłanek, które przemawiały za weryfikacją jej wniosku o zwrot tj. okoliczności przeprowadzania wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów związanych z bardzo krótkimi terminami płatności, sposobem przemieszczania towaru czy jego częściowym powrotem do Polski. Takie nietypowe okoliczności towarzyszą oszustwom podatkowym. Ich wystąpienie w przypadku transakcji, z którymi związane jest prawo do odliczenia, daje podstawę do stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i do zastosowania uznaniowej normy zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej, że za pomocą przepisów o podatku od towarów i usług nie można sankcjonować innych naruszeń prawa niż regulowane w u.p.t.u., nie należy pomijać okoliczności, że ujawnienie, iż dane czynności były podejmowane w określonym celu z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeśli nie jest to prawo podatkowe, także może stanowić przesłankę do zweryfikowania podatkowej strony takich czynności. Nie przesądzając na tym etapie dobrej wiary, czy też należytej staranności Spółki w kontaktach z łamiącymi prawo kontrahentami, sam fakt ujawnienia, że transakcje mogły być prowadzone z naruszeniem przepisów w celu uzyskania nienależnych korzyści, oznacza, że zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie miało dowolnego charakteru i było uzasadnione. Wobec powyższego zarzuty uchybienia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów artykułu art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. należało uznać za nieusprawiedliwione. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia w przypadku ujętych w pkt 3 podstaw kasacyjnych - art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., podobnie jak była o tym mowa wyżej, nie zostały one uzasadnione, co nie pozwalała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na ustosunkowanie się do nich. W tym stanie rzeczy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również z urzędu wystąpienia przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2, ani warunków do zastosowania art. 189 P.p.s.a., na podstawie art. 184 tej ustawy, skargę kasacyjną należało oddalić.