I SA/Gd 397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 15 maja 2015 r. orzekł o odmowie A S.A. z siedzibą w G.: - wypłaty kwoty 81.958,- zł tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. wraz z oprocentowaniem za okres od dnia 29 maja 2013r. do dnia 6 listopada 2014r., - wypłaty oprocentowania pozostałej na dzień 6 listopada 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. za okres od dnia 6 listopada 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy w sposób prawidłowy naliczono i wypłacono Spółce oprocentowanie od kwoty "zwrotu bezpośredniego". W dniu 29 marca 2013r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r., w której Spółka A wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 2.300.881 zł. W Spółce przeprowadzona została kontrola m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Postanowieniem z dnia 16 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 2.300.881 zł wykazanej w złożonej w dniu 29 marca 2013r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Protokół z powyższej kontroli został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 20 grudnia 2013r. W dniu 19 stycznia 2014r. Spółka złożyła, drogą elektroniczną, kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. w której m.in. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.300.881 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem złożonym wraz z tą korektą sporządzono ją w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej, tj. strona wykazała (wcześniej nie ujęte) w poz. 22 deklaracji kwoty z tytułu usług świadczonych na rzecz B (Szwecja), dla których zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 100 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.). Korekta nie uwzględniała w całości nieprawidłowości ujawnionych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. W dniu 20 października 2014r., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której m.in. określił Spółce za styczeń 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.006.361 zł. Decyzją z dnia 12 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W dniu 6 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty 2.068.256 zł, w tym: kwota 2.006.361 zł stanowiła należność główną zaś kwota 61.895 zł stanowiła oprocentowanie za okres od 21 marca 2014 r. do 6 listopada 2014 r. W piśmie z dnia 20 marca 2015r. Spółka wniosła o wypłacenie na rachunek bankowy Spółki kwoty 81.958 zł tytułem niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r., wraz z oprocentowaniem za okres od dnia 29 maja 2013r. do dnia 6 listopada 2014r. oraz o wypłacenie na rachunek bankowy Spółki oprocentowania pozostałej na dzień 6 listopada 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 15 maja 2015 r. odmówił wypłaty powyższej kwoty tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. wraz z oprocentowaniem za okres od dnia 29 maja 2013r. do dnia 6 listopada 2014r. oraz wypłaty oprocentowania pozostałej na dzień 6 listopada 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. za okres od dnia 6 listopada 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia. Przywołując treść art. 3 pkt 5, art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) a także art. 99 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a także orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że niespornym w sprawie jest, iż w dniu 19 stycznia 2014r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) Spółka złożyła drogą elektroniczną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. Zgodnie z wyjaśnieniem złożonym wraz z tą korektą sporządzono ją w związku z ustaleniami przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej. Pomimo, że przedmiotowa korekta nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, korektę tę, zdaniem organu, należy uznać skuteczną zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej. Sześćdziesięciodniowy termin zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy liczyć od dnia złożenia przez Spółkę korekty deklaracji to jest od 19 stycznia 2014r. Istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona poprzednio złożone rozliczenie (deklarację pierwotną i ewentualne korekty) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje każda kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. Obowiązujące przepisy nie przewidują sytuacji aby za dany okres rozliczeniowy funkcjonowały jednocześnie dwie (lub więcej) jednakowo ważne/skuteczne deklaracje (rozliczenia), które pełniłyby rożne funkcje/role np. jedna stanowiłaby ostateczne (właściwe) rozliczenie co kwoty podatku do zapłaty/kwoty do zwrotu, zaś druga (bądź kolejna) pełniłaby jedynie rolę "prezentacyjną" wybranych kwestii (pozycji deklaracji). W zakresie wysokości wypłaconej Spółce "kwoty głównej" oraz należnych odsetek organ odwoławczy nieprawidłowości nie stwierdził. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego oraz podatkowego, a następnie odwoławczego stwierdzone zostały nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. W konsekwencji uznane zostało, że wysokość deklarowanej przez Spółkę (w korekcie deklaracji z dnia 19 stycznia 2014r. i uprzednio z dnia 29 marca 2013r.) nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za styczeń 2013r. (2.300.881 zł) jest nieprawidłowa. Zdaniem organów przedmiotowa "kwota zwrotu bezpośredniego" powinna być niższa i wynosić 2.006.361 zł. Kwotę tę Spółka otrzymała w dniu 6 listopada 2014r. Równocześnie wypłacone zostały także odsetki, zatem Spółka otrzymała również - zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym w szczególności art. 87 ust.2 ustawy - rekompensatę. Odpowiadając na zarzut, że po złożeniu przez Spółkę w dniu 19 stycznia 2014r. korekty deklaracji organ I instancji nie wydał kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu "zwrotu bezpośredniego" za styczeń 2013r. Dyrektor wskazał, że z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2013r. wynika, iż przesłanką determinującą przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego VAT za styczeń 2013r. był fakt, że organ I instancji weryfikował prawidłowości rozliczenia Spółki za wskazany okres rozliczeniowy, w ramach kontroli podatkowej. Kontrola ta została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 12 kwietnia 2013r. i z dnia 6 maja 2013r. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie został potwierdzony "zwrot bezpośredni" w wysokości żądanej przez Spółkę, tj. Spółka wykazała 2.300.881zł, wg organów winno być: 2.006.361 zł. Zdaniem Dyrektora, uwzględniając powyższe oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, organ I instancji postąpił prawidłowo, przyjmując rozpoczęcie biegu 60 - dniowego terminu, do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. od daty złożenia przez podatnika ostatniego skutecznego rozliczenia za wskazany miesiąc tj. od dnia złożenia korekty deklaracji: 19 stycznia 2014r. Odnośnie zarzutu strony, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT Dyrektor podniósł, że co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie "zużywa" danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. Zarówno zgodnie z prawem wspólnotowym (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), jak i krajowym (art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług) - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podlega zwrotowi na rzecz podatnika (lub też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zarówno prawo wspólnotowe, jak i krajowe dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ I instancji wydał w tym zakresie stosowne postanowienie, a po dokonaniu weryfikacji rozliczenia, dokonano na rachunek bankowy Spółki należnego zwrotu "kwoty głównej" wraz z odsetkami. W kwestii zarzutów zmierzających do wykazania, że w następstwie wydania zaskarżonej decyzji doszło do dyskryminacji Spółki w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniała specyficzna sytuacja taka, że pomimo, iż niektóre dane uległy zmianie to jednak ostateczne rozliczenie tj. wykazana w złożonej w dniu 19 stycznia 2014r. korekcie deklaracji VAT -7 za styczeń 2013r. wysokość kwoty (2.300.881 zł) nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki nie uległa zmianie w porównaniu z uprzednio (29 marca 2013r.) złożoną przez stronę korektą deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy podkreślił, że termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, w tym również jego korekt, bez względu na jej przyczynę i "końcowy wynik" wykazany w takiej korekcie. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego wzbogacenia się przez Skarb Państwa kosztem Spółki Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, (...) urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2014r. Spółka otrzymała należny "zwrot bezpośredni" za styczeń 2013r. jak również należne od tego zwrotu odsetki. Tym samym, wbrew podniesionemu zarzutowi, strona otrzymała, przewidzianą przepisami, rekompensatę za to, że przez określony czas Skarb Państwa niesłusznie dysponował należnymi Spółce środkami pieniężnymi. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy ponadto zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wszystkie wymagane wskazanym przepisem elementy, zaś organ wskazał na ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołał stosowne przepisy prawa oraz wyjaśnił przesłanki jakimi się kierowano. Okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie od oczekiwań strony oraz, że strona nie zgadza się z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacją - nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo, za całkowicie nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii treści dokonanej korekty deklaracji z dnia 19 stycznia 2014r., w tym faktu, że korekta ta w żaden sposób nie wpłynęła roszczenie Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ odniósł się do tej kwestii wyjaśniając, iż treść prawna korekty nie ma znaczenia, gdyż każdorazowo stanowi ona rozliczenie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. z siedziba w G. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem w trybie przewidzianym wskazanym przepisem, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również zasady proporcjonalności oraz zasady niedyskryminacji. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi uzasadnienia decyzji administracyjnych, nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa; - art. 123, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., pomimo że wniosek o przesłuchanie świadka miał na celu wykazanie okoliczności przyczyn i podstaw dokonania w dniu 19 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. oraz okoliczności ustalenia czy w związku z powyższą korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wystąpiła konieczność uiszczenia przez Spółkę jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W piśmie z dnia 28 marca 2013 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika z uwagi na weryfikację rozliczenia. Nie jest w sprawie okolicznością sporną, że po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., wskazując ustalenia kontroli podatkowej jako przyczynę korekty. Z uwagi na treść korekty, wobec stwierdzenia, że nie zostały uwzględnione w całości nieprawidłowości ujawnione w wyniki kontroli podatkowej wszczęte zostało postępowanie dotyczące rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. Sąd z urzędu ustalił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1903/15 wydal w dniu 8 marca 2016 r. wyrok w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 października 2015 r. – skarga została oddalona. W dniu 6 listopada 2014 r. na rzecz strony został dokonany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej niż stwierdzona przez podatnika wraz z oprocentowaniem należnym za okres od 21 marca 2014 r. do dnia zwrotu. Żądanie strony zawarte w piśmie z dnia 20 marca 2015 r. dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 81.958 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 29 maja 2013 r. do dnia 6 listopada 2014 r. oraz oprocentowania od kwoty 76.474,87 zł za okres od 6 listopada 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty było przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Stanowisko strony, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozpoczął bieg od dnia 29 marca 2013 r., zatem od dnia złożenia pierwszej korekty deklaracji za styczeń 2013 r., gdyż kolejna korekta dokonana w dniu 19 stycznia 2014 r. miała wyłącznie aspekt prezentacyjno – techniczny, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wiąże skutek zwrotu podatku z dniem złożenia rozliczenia. Deklaracja, która wymagała korekty, nie stanowiła podstawy rozliczenia w rozumieniu powołanego przepisu. Korekta deklaracji dokonana w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej stanowi działanie podatnika w zakresie samoobliczenia podatku. Ustawodawca nie przewiduje różnych form korekty, w szczególności przepisy prawa nie dają podstawy wprowadzenia pojęcia korekty prezentacyjnej. Sąd podziela pogląd, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa, jest deklaracja podatkowa. Według art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast, stosownie do ust. 12 art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, która dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty - tak, jak o tym stanowi art. 81 Ordynacji podatkowej. Skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Regulacje art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się zatem wyłącznie do deklaracji pierwotnej, ale także do korekty tej deklaracji. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od jej złożenia, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku. Istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie (podkreślenie Sądu), bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje - w stosunku do poprzedniej korekty - także kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1307/12). Każda - bez względu na przyczynę jej złożenia - korekta deklaracji podatkowej VAT-7 stanowi w istocie, wbrew stanowisku strony, rozliczenie o nowym kształcie, od daty dokonania którego biegnie termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą"(por. wyrok NSA z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06). Zasadnie w ocenie Sądu jest stanowisko organów, że termin zwrotu różnicy podatku został przewidziany również dla rozliczenia dokonywanego na podstawie deklaracji skorygowanej, albowiem korekta deklaracji podatkowej zmieniająca pierwotną treść deklaracji, stanowi nową podstawę rozliczenia (por. wyrok NSA z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06). W stanie faktycznym niniejszej sprawy czas liczenia oprocentowania ustalono z uwzględnieniem daty złożenia ostatecznej deklaracji w formie skorygowanej. Korekta deklaracji została złożona 19 stycznia 2014 r., zatem upływ 60 dni terminu zwrotu nastąpił 21 marca 2014 r. Po złożeniu korekty deklaracji przez podatnika organ nie był obligowany do wydania kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego, albowiem w wydanym w dniu 16 maja 2013 r. postanowieniu wskazano przesłankę przedłużenia terminu zwrotu, istniejącą również w dacie złożenia przez stronę deklaracji korygującej. W postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone przepisy art. 123, 188 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Złożony przez stronę wniosek dowodowy na okoliczność braku związku korekty z 19 stycznia 2014 r. z wysokością zobowiązania podatkowego dotyczył okoliczności bezspornej w sprawie. Spór pomiędzy stronami nie dotyczy treści korekty z 19 stycznia 2014 r., jedynie skutku każdego działania polegającego na złożeniu deklaracji korygującej. Pogląd organu, że skutek jest niezależny od treści i zakresu korekty powoduje, że zgłoszony wniosek dowodowy nie dotyczy okoliczności istotnych w sprawie. Sąd administracyjny, podzielając stanowisko prawne organu artykułowane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarzucanym przez stronę. Marginalna w świetle powyższego jest kwestia wykazywana w odpowiedzi na skargę, że wniosek wpłynął do organu drugiej instancji po wydaniu decyzji zaskarżonej. W ocenie Sądu nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych. Strona oczekuje zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od zakresu i treści korekty deklaracji, wywodząc w niniejszej sprawie dyskryminację z uwagi na przyjętą strategię unikania wdawania się w spór z organem podatkowym i podporządkowania stanowisku organu podatkowego poprzez składanie kolejnych deklaracji korygujących. Przekonanie strony o poniesionych stratach w stosunku do prawnej sytuacji innych podatników nie może stanowić przesłanki modyfikowania treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy prawem przewidziane. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), skargę oddalił.