II FSK 2903/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 445/16 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz P[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 445/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że decyzją z 20 kwietnia 2015 r. Prezydent Miasta G. (dalej: Prezydent, organ) orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2014 uiszczonym przez Spółkę w kwocie 243.013 zł. za 2009 r., 25.383 zł. za 2010 r., 28.794 zł. za 2011 r., 34.140 zł. za 2012 r., 37.679 zł. za 2013 r., 35.388 zł. za 2014 r. Nadpłata powstała w związku z korektą wielkości gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów uznanych za pozostałe, budynków związanych z działalnością gospodarczą, budynków uznanych za "pozostałe". Organ nie uwzględnił natomiast wniosku strony o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 51.101,00 zł. Nie podzielił bowiem stanowiska strony, że wskutek opublikowania uchwały Rady Miasta G.(dalej: Rada Miasta) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. w dniu 30 grudnia 2009 r. i czternastodniowego vacatio legis, w 2010 r. powinny obowiązywać stawki podatku od nieruchomości z roku poprzedniego, tj. z 2009 r. Strona w odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji nie zgodziła się z odmową zwrotu nadpłaty za 2010 r. w kwocie 51.101 zł. Wskazała, że uchwała nr XXXVII/819/09 Rady Miasta z 25 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta G. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego dopiero 30 grudnia 2010 r. i weszła w życie po czternastu dniach. Tym samym, nie uzyskała ona mocy obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., co spowodowało przedłużenie mocy obowiązującej uchwały w sprawie stawek podatków od nieruchomości z roku poprzedniego. Decyzją z 29 lutego 2016 r. Kolegium utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta. W uzasadnieniu wskazało, że Rada Miasta w dniu 25 listopada 2009 r. uchwaliła stawki podatku od nieruchomości, które miały obowiązywać w 2010 r. Publikacja w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego uchwały miała miejsce w dniu 30 grudnia 2009 r. (Dz. Woj. Pom. Nr 177, poz. 3504). Stosownie do art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849-dalej: u.p.o.l.), w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Organ wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania, bowiem stawki podatkowe na 2010 r. zostały uchwalone w dniu 25 listopada 2009 r. Uchwała została również w sposób prawidłowy opublikowana. Jedynym skutkiem wejścia uchwały w życie z opóźnieniem, w niniejszym przypadku w dniu 13 stycznia 2010r., był brak możliwości określania i ustalania wysokości zobowiązań podatkowych na 2010 r. przed dniem wejścia w życie tejże uchwały. Według SKO, można mieć jedynie pewne wątpliwości co do możliwości zapoznania się przez podatników z wysokością nowo uchwalonych stawek podatkowych na 2010 r., opublikowanych 30 grudnia 2009 r. Niemniej jednak organ odwoławczy podkreślił, że Spółka składając deklarację podatkową na 2010 r. znała wysokość stawek podatkowych i nie miała wątpliwości co do ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy wypełniła przy tym w terminie. Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, SKO uznało stanowisko organu I instancji za prawidłowe. W skardze do Sądu I instancji strona wniosła o uchylenie decyzji SKO. Zarzuciła naruszenie art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 197, poz. 1172, dalej: u.o.a.n.), poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2010 obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale nr XXXVII/819/09, podczas gdy zastosowanie powinny mieć stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale nr XXV/581/08 z 19 listopada 2008 r. Skarżąca w motywach podtrzymując dotychczasowe stanowisko podkreśliła, że uchwała określająca stawki podatku od nieruchomości na 2010 r. nie została skutecznie ogłoszona we właściwym publikatorze i w związku z tym zgodnie z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. nie uzyskała mocy prawnej od 1 stycznia 2010 r. Skoro uchwała ta nie uzyskała mocy prawnej, to nie została w sposób prawidłowy uchwalona w rozumieniu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Zaznaczyła, że podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z prawidłowo opublikowanymi uchwałami podatkowymi przed rozpoczęciem roku podatkowego. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach w pierwszej kolejności wyjaśnił, że spór dotyczy kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości za 2010 r. Za niesporne uznał, że Rada Miasta w dniu 25 listopada 2009 r. uchwaliła stawki podatku od nieruchomości, które miały obowiązywać w 2010 r. Publikacja w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego uchwały miała miejsce w dniu 30 grudnia 2009 r. WSA wskazując, że zgodnie z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, podkreślił, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy rada gminy nie podjęła stosownej uchwały w sprawie stawek przed rozpoczęciem roku podatkowego. Natomiast w tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, albowiem Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie stawek podatku od nieruchomości w dniu 25 listopada 2009 r. Została ona też prawidłowo opublikowana, bo jeszcze przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd odnosząc się do powołanego przez stronę art. 4 ust. 1 u.o.a.n., wskazał, że zgodnie z tym przepisem przedmiotowa uchwała, opublikowana w dniu 30 grudnia 2009 r., weszła w życie w dniu 13 stycznia 2010 r. Organ tego nie kwestionował. Prawidłowo jednak uznał, wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony, że fakt, że uchwała nie weszła w życie przed 1 stycznia roku podatkowego, nie oznacza, że nie została ona prawidłowo uchwalona w rozumieniu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Podjęcie przez organ gminy stosownej uchwały w sprawie stawek i jej opublikowanie przed datą 1 stycznia 2010 r. stanowi "uchwalenie stawek", do którego odwołuje się w swej treści art. 20a u.p.o.l. Jedynym natomiast skutkiem wejścia w życie uchwały określającej stawki podatku od nieruchomości po dniu 1 stycznia danego roku podatkowego jest brak możliwości określania i ustalania wysokości zobowiązań podatkowych na 2010 r. przed dniem wejścia w życie tej uchwały. Sąd zaznaczył, że choć w/w uchwała weszła wprawdzie w życie po dniu 1 stycznia 2010 r., to nie zmienia to jednak faktu, że stawki podatku na 2010 r. zostały uchwalone przed tą datą. Sąd stwierdził też, że zarzuty skargi co do niemożności zapoznania się z treścią uchwały nie zasługują na uwzględnienie, albowiem ze stanu faktycznego wynika, co także zostało przez SKO wzięte pod uwagę, że strona złożyła deklarację podatkową w terminie, stosując stawki podatku wynikające z kwestionowanej uchwały. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n., poprzez ich błędną wykładnie, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w 2010 r. obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte przez Radę Miasta na podstawie Uchwały Nr XXXVII/819/09 z 25 listopada 2009 r., podczas gdy zastosowanie powinny znaleźć stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale Rady Miasta Nr XXV/581/08 z 19 listopada 2008 r. i w konsekwencji niezasadną odmowę zwrotu części nadpłaty za 2010 r.; 2/ postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje SKO i Prezydenta powinny być uchylone jako wydane z naruszeniem art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. polegającym na uznaniu, że akt prawa miejscowego w postaci uchwały w sprawie stawek uchwalony niezgodnie z procedurą przewidzianą w u.o.a.n. nie może być uznany za uchwalony w rozumieniu art. 20a u.p.o.l. i w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje; Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Spór w sprawie dotyczy kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości za 2010 r. Przy czym, powstał na kanwie problemu związanego z publikacją aktów prawa miejscowego, lecz nie w zakresie prawidłowości ogłoszenia przedmiotowej uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, a konsekwencji związanych z terminem jej wejścia w życie. Na wstępie należy wskazać, że bezspornym w sprawie jest to, że w dniu 25 listopada 2009 r. Rada Miasta Gdyni uchwałą nr XXXVII/819/09 uchwaliła stawki podatku od nieruchomości, które miały obowiązywać w 2010 r. W § 4 tego aktu wskazano, że wchodzi on w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego. Akt ten ogłoszono dnia 30 grudnia 2009 r. w Dzienniku Urzędowym nr 177. Nadto, w § 3 uchwały wskazano, że z dniem jej wejścia w życie traci moc uchwała nr XXV/581/08 z 19 listopada 2008 r. Powyższe dane dowodzą, że uchwała w istocie weszła w życie w dniu 13 stycznia 2010 r., ale według zamysłu Rady Gminy - ze skutkiem wyższego podatku od nieruchomości już od 1 stycznia 2010 r. Na potrzeby rozstrzyganego zagadnienia koniecznym jest też przypomnienie, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Z kolei art. 4 ust. 1 u.o.a.n. stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, natomiast w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego. Nadto, stosownie do treści art. 5 u.o.a.n. - przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stają temu na przeszkodzie. Dodatkowo warto też zaznaczyć, że zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l., w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Z powyższych unormowań wynika zatem, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjne stanowisko, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. To z kolei należy rozumieć w ten sposób, że – uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434, jak też - wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2362/13). Dopiero więc spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1272/09, 5 lutego 2015 r., II FSK 3195/12). Nie sposób w związku z tym uznać za poprawny pogląd zaprezentowany przez WSA, który ograniczył uchwalenie stawek wyłącznie do podjęcia przez organ gminy stosownej uchwały i jej opublikowanie przed datą [tu] 1 stycznia 2010 r. Bez wątpienia istotną gwarancją, że akty prawne są ogłaszane w dziennikach urzędowych, jest ograniczenie prawodawcy w zakresie ustalania daty wejścia w życie w relacji do momentu ogłoszenia. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Wprowadzenie aktu normatywnego z wsteczną mocą obowiązującą, a ku temu w istocie by zmierzało stanowisko prezentowane przez organ a zaakceptowane przez WSA - może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Przepis art. 5 u.o.a.n. dopuszcza bowiem nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Koniecznym jest podkreślenie, że wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1272/09). Co do zasady, trafnie w związku z tym strona akcentowała, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Powyższe dyrektywy powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego), NZS 2014 r., nr 4 str. 68). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (J. Wilk, tamże). Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie uchwały, obowiązek podatkowy. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości [podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego]. Uwzględniając więc obowiązujący porządek prawny i roczny charakter podatku od nieruchomości, jak też fakt, że uchwała w sprawie poddanej kontroli sądu została wprawdzie podjęta i ogłoszona przed końcem 2009 r., ale weszła w życie po stosownym vacatio legis dopiero w dniu 13 stycznia 2010 r. – należy stwierdzić, że nowe stawki wynikające z przedmiotowej uchwały nie mogły mieć zastosowania od 1 stycznia 2010 r., skoro weszła ona w życie w dniu 13 stycznia 2010 r. Z niewyjaśnionych przyczyn nie doszło do opublikowania w/w uchwały przed 1 stycznia 2010 r., tj. w sposób umożliwiający jej wejście w życie od początku roku 2010 r. Taka bierność organu odpowiedzialnego za publikację winna mieć daleko idące, wyżej opisane konsekwencje. WSA ponownie rozstrzygając sprawę winien wziąć pod rozwagę zasadność przyjęcia rozwiązania polegającego na zastosowaniu stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących w okresie wcześniejszym. Przeprowadzona analiza, obok uwzględnienia okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawionych powyżej uwag, winna być również przeprowadzona w świetle spoczywającego na organach obowiązku przestrzegania reguł prawidłowej przyzwoitej legislacji, jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były uzasadnione i orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym postępowaniu WSA rozważy i oceni okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem powołanych uwag. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.