II FSK 2362/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta Ostrołęki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3310/12 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Ostrołęce na uchwałę Rady Miasta Ostrołęki z dnia 24 listopada 2011 r. nr 192/XVIII/2011 w przedmiocie określenia stawki podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3310/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność uchwały Rady Miasta Ostrołęka z 24 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia stawki podatku od środków transportowych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 24 listopada 2011 r. Rada Miasta Ostrołęki, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.; dalej jako: "u.s.g."), art. 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), podjęła uchwałę nr 192/XVIII/2011 (dalej jako: "uchwała") zmieniającą uchwałę Rady Miejskiej w Ostrołęce z 3 grudnia 2003r. nr 117/XVI/2003 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie miasta Ostrołęki. Przedmiotową uchwałą w § 1 zmieniono stawki podatku od środków transportowych. Wysokość stawek dla niektórych kategorii pojazdów wskazanych została podniesiona. W § 3 przyjęto, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Publikacja uchwały nastąpiła w dniu 31 grudnia 2011r. pod pozycją 8620 w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego nr 240. 3. Na ww. uchwałę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sprostowaną na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013r.) wniósł Prokurator Okręgowy w Ostrołęce, domagając się stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie art. 88 ust 1 i 2 Konstytucji RP, art. 42 u.s.g. oraz art. 4 ust 1, art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U z 2011r., Nr 197, poz. 1172 z późn. zm.) i art. 10 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia, podczas gdy została opublikowana w dzienniku urzędowym w dniu 31 grudnia 2011 r., co spowodowało nałożenie obowiązku w trakcie trwania roku podatkowego. 4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym i rocznym charakterem podatku od środków transportowych, uchwała rady mająca obejmować rok 2012 została wprawdzie podjęta przed końcem roku podatkowego 2011, ale sposób jej ogłoszenia i w konsekwencji moment wejścia jej w życie w trakcie roku, bez uwzględnienia vacatio legis w istocie przeczy regułom prawidłowej legislacji i narusza obowiązujące prawo w sposób istotny. Zakres derogacji przyjęto zgodnie z wnioskiem skargi, mając na względzie, iż przedmiotowa uchwała jako akt prawa miejscowego powinna spełniać podstawowe kryteria zastosowania normatywnego. Realizacja zasady legalności, w drodze kontroli sądowej z art. 134 § 1 w zw. z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."), wymagała zatem wyeliminowania z obrotu całego zaskarżonego aktu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik gminy zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie: a) przepisu art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchwała, pomimo, iż została podjęta i opublikowana w roku poprzedzającym rok podatkowy 2012 r., narusza zasadę prawidłowej legislacji oraz zakaz działania prawa wstecz, zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji podatnika, b) przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu że uchwała, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2012r., pomimo, iż została podjęta i opublikowana w roku poprzedzającym rok podatkowy 2012r., narusza zakaz działania prawa wstecz, zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji podatnika, c) przepisu art. 10 ust. 1 i 2 i 3 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 20a ust. 1 i 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uchwały podejmowane przez rady gmin w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych kreują nowy obowiązek podatkowy, podczas gdy mają one tylko charakter dostosowujący stawki tego podatku do przepisów ustawy i obwieszczenia ministra finansów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: przepisów art. 147 § 1 i 152 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wydaniu wyroku o stwierdzeniu nieważności uchwały w całości, pomimo, że zgromadzony w aktach sprawy materiał oraz wynik postępowania nie dawały do tego podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z treścią tego przepisu warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Ponieważ na podstawie art. 87 Konstytucji, wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, a do takich niewątpliwie zaliczyć należało przedmiotową uchwałę. Wypowiedź sądu pierwszej instancji w tym względzie zawarta jest na stronie 5 pisemnych motywów. Okoliczność ta nie jest w zasadzie kwestionowana również przez stronę skarżącą. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, którego to przepisu strona skarżąca nie zakwestionowała, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, natomiast w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego. Reasumując tę część wypowiedzi należy stwierdzić, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Nie można w związku z tym podzielić poglądu strony skarżącej, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.p.o.l obejmuje tylko sam fakt jej głosowania przez radę, a nie także publikację. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1272/09, 5 lutego 2015 r., II FSK 3195/12). W sprawie niniejszej problemem nie jest prawidłowość ogłoszenia przedmiotowej uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, a konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Niewątpliwie istotną gwarancją, że akty prawne są ogłaszane w dziennikach urzędowych, jest ograniczenie prawodawcy w zakresie ustalania daty wejścia w życie w relacji do momentu ogłoszenia. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Szczególnie ta ostatnia zasada, w kontekście materii regulowanej uchwałą ma szczególnie istotne znaczenie. Pośrednio przyznała to strona skarżąca, twierdząc, że skoro w zaskarżonej uchwale Rada Miasta Ostrołęka nie wskazała, że nowe stawki dotyczą tylko roku 2012, uchwała powinna obowiązywać w latach następnych. Wprowadzenie aktu normatywnego z wsteczną mocą obowiązującą może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Takie wymagania powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego), NZS 2014 r., nr 4 str. 68). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (J. Wilk, tamże). Nie można również zapominać, że obowiązki ciążące na podatnikach, takie jak składanie deklaracji lub wydawanie przez organy podatkowe decyzji związanych z realizacją danego podatku, mogą być realizowane dopiero po wejściu w życie uchwały. Uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie uchwały, obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego może powodować wątpliwość podatnika, który ma prawo czuć się zdezorientowany, za jaki okres na podstawie nowej uchwały powinien płacić podatek (por. M. Popławski Mariusz, Formalne wymogi stanowienia prawa w gminach, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str.28-35). Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, nie naruszając przy tym zarzucanych przez skarżącą przepisów art. 88 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434). Odnośnie do ostatniego ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie naruszenia przepisu art. 10 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 20 ust. 1 i 20a ust. 1 i 2 u.p.o l. Pierwszy z przytoczonych artykułów zobowiązuje radę gminy do określenia wysokości stawek w podatku od środków transportowych, z uwzględnieniem stawek maksymalnych przewidzianych w ust. 1 i zasad określonych w ust. 2 i 3. Co prawda można zgodzić się ze stroną skarżącą, że uchwały gmin w tym przedmiocie nie kreują nowego obowiązku podatkowego, ale powodują, że obowiązek podatkowy wynikający z ustawy przekształca się w zobowiązanie konkretnego podmiotu do zapłacenia podatku od środków transportowych. Nie można więc zasadnie twierdzić (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że przedmiotowa uchwała nie dotyczy zobowiązania podatkowego i nie należy wobec niej stosować standardów demokratycznego państwa prawa. Chybione jest też twierdzenie, że uchwała w istocie nie pogarsza sytuacji podatników. Przedmiotowa uchwała zmieniała uchwałę rady gminy z 2003 r. i w sposób oczywisty wprowadzała wyższe stawki w podatku od środków transportowych niż w roku poprzedzającym wejście w życie nowej uchwały tj. w roku 2011. Co się tyczy art. 20 ust. 1 u.p.o.l. to sąd pierwszej instancji nie tylko nie naruszył tego przepisu, skarżący zresztą nie wskazuje na czym to naruszenie miałoby polegać, ale treść tego przepisu przemawia na niekorzyść strony skarżącej. Podkreślić należy, ze od 1 stycznia 2007 roku wprowadzono istotną zmianę w zakresie waloryzacji stawek maksymalnych zawartych w u.p.o.l. Głównym celem nowej regulacji jest wcześniejsze określenie stawek maksymalnych obowiązujących w roku następnym. Prezes GUS ma ogłosić wskaźnik wzrostu inflacji, uwzględniany przy wzroście stawek maksymalnych, w terminie do 20 lipca roku poprzedzającego rok podatkowy. Wprowadzona zmiana powoduje, że stawki maksymalne niezbędne do podjęcia uchwał podatkowych są już znane w lipcu – sierpniu roku poprzedzającego rok podatkowy. Rady mogą więc zdecydowanie wcześniej rozpocząć prace nad podjęciem uchwał w sprawie stawek. Zasady waloryzacji stawek minimalnych w podatku od środków transportowych regulowane są w art. 12b u.p.o.l., którego strona skarżąca nie zakwestionowała. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 20a u.p.o.l. albowiem wskazuje on tylko, że w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W tym przepisie znajduje się zasada automatycznego obowiązywania stawek z roku poprzedniego w przypadku nieuchwalenia stawek na dany rok lub zasada "przejścia" z mocy prawa stawek z roku poprzedniego na rok podatkowy. Funkcjonowanie tej reguły determinuje datę ostatecznego podjęcia uchwały podatkowej. Jego przekroczenie skutkuje konsekwencją w postaci nieobowiązywania na terenie gminy nowej uchwały i automatycznego przejścia stawek z roku poprzedniego. Przepis ten nie może w związku z tym mieć istotnego wpływu na ocenę podejmowanych przez radę gmin działań legislacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 147 § 1 P.p.s.a., albowiem przyjęcie przez ten sąd, że doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi, obligowało do stwierdzenia nieważności przedmiotowej uchwały. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.