III SA/Wa 3310/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na uchwałę Rady Miasta O. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia stawki podatku od środków transportowych 1) stwierdza nieważność uchwały Rady Miasta O. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) określa, że uchwała, której stwierdzono nieważność nie może być wykonana w całości. W dniu 24 listopada 2011 r. Rada Miasta O., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1090 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", podjęła uchwałę nr 192/XVIII/2011 zmieniającą uchwałę Rady Miejskiej w O. z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie miasta O.. Przedmiotową uchwałą w § 1 zmieniono stawki podatku od środków transportowych. Wysokość stawek dla niektórych kategorii pojazdów wskazanych w załącznikach nr 1, 2 i 3 uchwały została podniesiona. W § 2 wykonanie uchwały powierzono Prezydentowi Miasta. W § 3 przyjęto, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Publikacja uchwały Rady Miasta O. z dnia 24 listopada 2011 r. nr 192/XVIII/2011 nastąpiła w dniu 31 grudnia 2011r. pod pozycją 8620 w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego nr 240. Na ww. uchwałę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sprostowaną na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013r.) wniósł Prokurator Okręgowy w O., domagając się stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie art. 88 ust 1 i 2 Konstytucji RP, art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 4 ust 1, art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U z 2011r., Nr 197, poz. 1172 ze zm.) i art. 10 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia, podczas gdy została opublikowana w dzienniku urzędowym w dniu 31 grudnia 2011 r., co spowodowało nałożenie obowiązku w trakcie trwania roku podatkowego. Skarżący podkreślił, iż niespełnienie wymagań formalnych uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego, w zakresie należytej publikacji jest istotnym naruszeniem prawa. Prawidłowe ogłoszenie aktu prawa miejscowego ma bowiem kluczowe znaczenie dla jego obowiązywania, gdyż jest warunkiem jego wejścia w życie. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa uchwała narusza wskazane w zarzutach skargi przepisy oraz zasadę tworzenia prawa utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w wyroku z 29 marca 1994r., sygn. akt K 13/93) w zakresie badania zgodności z konstytucją ustaw podatkowych, polegającą na zakazie dokonywania zmian w trakcie trwania roku podatkowego. Skarżący wyjaśnił, iż podatek od środków transportu ma charakter roczny i tym samym ma zastosowanie co całego roku podatkowego. Uchwała dotycząca zmiany stawek podatkowych powinna być zatem opublikowana przed upływem roku podatkowego i wejść w życie nie wcześniej niż 1 stycznia w roku, w którym ma obowiązywać. Tymczasem jej publikacja w Mazowieckim Dzienniku Urzędowym w dniu 31 grudnia 2011r. spowodowała, że weszła ona w życie 15 stycznia 2012 r., a więc w trakcie trwania roku podatkowego. W ocenie Skarżącego, brak poszanowania wskazanych wyżej norm ustawowych i zasad tworzenia prawa przez władzę publiczną spowodowało, że pomimo merytorycznej poprawności uchwały, na skutek jej publikacji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, na obywateli zostały nałożone wyższe ciężary podatkowe w czasie trwania roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę, sprecyzowanej na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013r., Rada Miasta O. wniosła o jej oddalenie. W ocenie Rady Miasta O. złożona w sprawie skarga opiera się na błędnym założeniu, iż przedmiotowa uchwała powoduje nałożenie obowiązku podatkowego w trakcie trwania roku podatkowego, tymczasem uchwały rady gmin jedynie konkretyzują ten obowiązek. Nałożenie obowiązku podatkowego może bowiem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawowej (w tym przypadku przepisów u.o.p.l.), który istnieje bez względu na to, czy rada gminy podejmie stosowną uchwałę określającą stawki we właściwym terminie, tak aby zdążyć z jej wejściem w życie przed rozpoczęciem roku podatkowego. To nie uchwała bowiem, ale u.p.o.l. nakłada obowiązek płacenia podatku przez właścicieli środków transportowych za cały rok podatkowy. Zdaniem Rady Miasta powyższe stanowisko potwierdza nie tylko doktryna, ale również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 września 2007r., sygn. akt I SA/Bk 360/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: p.u.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego oraz inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012 r., poz 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z przyjmowaną dla sądownictwa administracyjnego zasadą legalności kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Dokonywana jest ona przez sąd według stanu fatycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżanego aktu. Kompetencja prokuratora do wniesienia skargi opiera się na art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.), który stanowi, że jeżeli uchwała organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem, prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru; w wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego. Należy mieć na uwadze, że uchwała będąca przedmiotem skargi pozostaje w obrocie, wywołując skutki prawne. Zaskarżenie uchwały Rady Gminy przez Prokuratora ma na celu stwierdzenie jej nieważności, a więc wyeliminowanie z obrotu ze skutkiem ex tunc (wstecznym). Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie 1 tej ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawa. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, s. 101-102; por. także wyrok WSA w Poznaniu z 24 października 2012, sygn. IV SA/Po 944/12). Jak wynika ze stanu faktycznego, uchwała o stosowaniu nowych wyższych stawek podatku od środków transportowych została podjęta w dniu 24 listopada 2011 r., zaś opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego w dniu 31 grudnia 2011r. Zgodnie z treścią § 3 tej uchwały, wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. W ocenie Sądu zatem - niewątpliwie - zwiększone skutki finansowe dla podatników zostały wprowadzone w trakcie roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta O. powołuje się na pogląd wyrażony w doktrynie i znajdujący potwierdzenie m.in. w wyroku WSA Białymstoku z dnia 6 września 2007r. (sygn. I SA/Bk 360/07), zgodnie z którym podjęcie przez organy gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych jest "uchwaleniem stawek", o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.o.l. Podstawą przyjętego rozwiązania jest założenie, że u.p.o.l. ma inne, swoiste rozwiązania prawne odnośnie wprowadzania w życie nowych stawek podatkowych określonych tą ustawą i nie obowiązują w stosunku do niej ustawowe rozwiązania zawarte w Konstytucji (art. 88 ust. 1) i ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych (art. 4). Zgodnie z art. 20a ust. 2 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków od środków transportowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, 4 lub 6, jeżeli stawki minimalne dla poszczególnych rodzajów pojazdów są wyższe od stawek uchwalonych na rok poprzedzający rok podatkowy - stosuje się odpowiednie stawki wynikające z załączników nr 1-3 do ustawy. Istota problemu polega na rozumieniu użytego zwrotu "nieuchwalenia stawek", ale w sensie pozytywnym, a więc kiedy dochodzi do uchwalenia stawek, czy w momencie podjęcia uchwały, czy dopiero w chwili jej prawidłowego ogłoszenia. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć – "Rada gminy określa, w drodze uchwały, wysokość stawek podatku od środków transportowych, z tym że roczna stawka podatku od jednego środka transportowego nie może przekroczyć" kwot wskazanych w tym przepisie. Ustawa nie definiuje znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od środków transportowych jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy obowiązek podatkowy (por. także wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Ke 109/12). Nie budzi wątpliwości, że w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa, ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; z kolei norma zawarta w art. 7 wskazuje, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Nie można zatem w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne tych fundamentalnych dla naszego porządku prawnego zasad pomijać. W ocenie Sądu Organ gminy pominął w swoich rozważaniach, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, stąd też warunkiem wejścia w życie aktu normatywnego jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie i formie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Na poziomie ustawowym problem ten został uregulowany w art. 4 i 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Ustawa ta jest rozwinięciem przepisów konstytucyjnych. Z tych aktów prawnych wynika kiedy akty normatywne są ogłoszone i kiedy wchodzą w życie. Opierając się na tych regulacjach prawnych, w ocenie Sądu rację ma Skarżący, iż podjęcie uchwały, o której mowa w art. 10a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę (podjęcie) jak i jej należytą publikację (ogłoszenie). Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego. Takie stanowisko zawarte jest także w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Orzeczenie to podjęte zostało na tle badanych przez sąd konstytucyjny regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny przyjął, że rozważania te są aktualne dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). Trybunał wskazał m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Stwierdził, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej i proceduralnej. Chodzi tu o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego. Obowiązek i możliwość zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego klauzula demokratycznego państwa prawa traktowana jest jako zbiorczy wyraz szeregu zasad i reguł o bardziej szczegółowym charakterze, które nie są wprawdzie wyraźnie zawarte w ustawie zasadniczej, ale z niej wynikają w sposób pośredni. W orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, że nieodzownym elementem tej metaklauzuli systemowej są zasady stanowienia prawa, określane jako zasady przyzwoitej legislacji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2001 r., sygn. OPS 14/00). W ramach tej zasady ogólnej, Trybunał Konstytucyjny sformułował m.in. szereg konkretnych zasad stanowienia prawa, które muszą być przestrzegane w demokratycznym państwie prawa, takich jak: zakaz stosowania prawa wstecz, nakaz zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę ochrony praw nabytych, zasadę proporcjonalności oraz zasadę określoności prawa. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta zakazuje stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji, które istniały przed wejściem w życie tych norm. Zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru absolutnego i dopuszczalne są od niej wyjątki, jednak trzeba mieć na uwadze, że zakaz ten odnosi się bezwzględnie do takich wypadków, w których nowy akt normatywny, miałaby pogorszyć dotychczasową, korzystniejszą dla adresata normy sytuację. W doktrynie i orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż sprzeczne z tą zasadą jest w szczególności nakładanie na podmiot nieistniejącego dotychczas po jego stronie obowiązku, jak też pozbawianie go dotychczasowych uprawnień z mocą wsteczną. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga bowiem, by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki podmiotów i pogarszają ich sytuację prawną. Podsumowując, jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotu, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiej normy. W razie wątpliwości – w imię ochrony praw nabytych jednostki - należy opowiedzieć się za zasadą stosowania przepisów poprzednich (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I SA/Kr 2045/11). W wielu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zakaz ten nie ma charakteru bezwzględnego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (zob. np. wyrok TK z dnia 24 października 2000 r., K 12/00, OTK 2000, nr 7, poz. 255). W szczególności w wyroku z dnia 25 września 2000 r. Trybunał uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (sygn. akt K 26/99, OTK 2000, nr 6, poz. 186). Ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewiduje wyjątki od zakazu retroakcji. Norma zawarta w art. 5 przewiduje możliwość nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawa nie stoją temu na przeszkodzie. Należy zauważyć, że skoro art. 5 powołanej ustawy dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie", to obowiązkiem organów w przypadku korzystania z tej instytucji prawnej jest podanie faktycznego i prawnego uzasadnienia, że pomimo działania wstecz aktu normatywnego będzie on realizował zasady demokratycznego państwa prawa. Zdaniem Sądu z ostrożnością należy podchodzić do stanowiska doktryny i niektórych orzeczeń, że co do zasady, należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy (mocy wstecznej) do nakładania obowiązków. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Ke 109/12, zgodnie z którym: "Życie społeczne jest złożone, często wymaga wyważenia obowiązków i uprawnień jednostek i zbiorowości. Poza tym obowiązki z jednej strony rodzą z reguły uprawnienia z drugiej strony. Dopiero konkretna sprawa daje możliwość rozstrzygnięcia, wyważenia czy ‘zasady państwa demokratycznego stoją temu na przeszkodzie’." W niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze doniosłość swojego rozstrzygnięcia w zakresie skutków dla mieszkańców i prawidłowości funkcjonowania gminy. Niemniej jednak Organ gminy nie podjął żadnej próby prawnego i faktycznego uzasadnienia ewentualnego zastosowania rozwiązania z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Nie uzasadnił konieczności zastosowania wstecznego działania skutków zaskarżonej uchwały przy wejściu jej w życie. Natomiast zaprezentowane stanowisko organu w tym przedmiocie, oparte m.in. o orzeczenie WSA w Białymstoku, nie znajduje podstawy w konfrontacji z treścią Konstytucji i art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz wyżej przedstawionym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawartym w orzeczeniu z dnia 15 marca 1995r. Z treści art. 20a ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy zatem wywieść, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać nowe stawki, o ile w roku poprzedzającym zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację. W innym przypadku obowiązują stawki dotychczasowe, a więc z roku poprzedzającego nowy rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Albowiem w przypadku nieuchwalenia stawek podatku od środków transportowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, 4 lub 6, jeżeli stawki minimalne dla poszczególnych rodzajów pojazdów są wyższe od stawek uchwalonych na rok poprzedzający rok podatkowy - stosuje się odpowiednie stawki wynikające z załączników nr 1-3 do ustawy. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że naruszenie w zaskarżonej uchwale zasad prawidłowej legislacji, zakazu niedziałania prawa wstecz, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji podatników z uwagi na podwyższenie stawek w podatku od środków transportowych, bez stosownego uzasadnienia, stanowi istotne naruszenie prawa. Podsumowując stwierdzić należy, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym i rocznym charakterem podatku od środków transportowych, uchwała Rady mająca obejmować rok 2012 została wprawdzie podjęta przed końcem roku podatkowego 2011, ale sposób jej ogłoszenia i w konsekwencji moment wejścia jej w życie w trakcie roku, bez uwzględnienia vacatio legis w istocie przeczy regułom prawidłowej legislacji i narusza obowiązujące prawo w sposób istotny. Zakres derogacji przyjęto zgodnie z wnioskiem skargi, mając na względzie, iż przedmiotowa uchwała jako akt prawa miejscowego winna spełniać podstawowe kryteria zastosowania normatywnego. Realizacja zasady legalności, w drodze kontroli sądowej z art. 134 § 1 w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a., wymagała zatem wyeliminowania z obrotu całego zaskarżonego aktu. W zakresie pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.