I SA/Ke 109/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi . N. na uchwałę nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...]. w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości I. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 5 w zakresie, że "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012r."; II. określa, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w zakresie stwierdzonej nieważności w punkcie I wyroku; III. oddala skargę w pozostałym zakresie; IV. zasądza od Rady Miasta K. na rzecz S.N. kwotę 557 (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 grudnia 2011r. Rada Miasta K. w ramach swoich ustawowych uprawnień podjęła Uchwałę Nr XXI/446/2011 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W § 5 Uchwały ustalono " Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Ś. i ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012r." Powyższą Uchwałę zaskarżył S. N., podatnik podatku od nieruchomości, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Uchwale zarzucił naruszenie obowiązującego prawa. W pkt 1 skargi zarzucił wadliwość ogłoszenia Uchwały przez określenie daty skutków prawnych w podatku od nieruchomości przed datą jej rzeczywistego, zgodnego z prawem wejścia w życie. W pkt 2 skargi zarzucił obrazę art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez zróżnicowanie stawek podatku od powierzchni nieruchomości według kryterium podmiotowego zamiast wymaganego w tej ustawie kryterium przedmiotowego. W pkt 3 skargi zarzucił niewłaściwe wprowadzenie przepisów o pomocy de minimis, oraz nieprawidłowe procedowanie Rady w tym przedmiocie przez nie przedstawienie projektu Uchwały Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o oddalenie skargi, podniósł brak legitymacji skarżącego do wniesienia skargi, gdyż zaskarżona Uchwała nie narusza jego interesu prawnego bądź uprawnienia wynikającego bezpośrednio z normy prawa materialnego. Poza tym organ stwierdził, że nie doszło do naruszenie prawa wskazanego w zarzutach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty wobec Uchwały są zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznając skargę sąd ma obowiązek najpierw rozstrzygnąć czy skarżący posiada legitymacje prawną do zaskarżenia uchwały, a więc czy wykazał zgodnie z treścią art. 101 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, że uchwała narusza jego interes prawny. W tym zakresie zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zbieżne i jednolite. Konsekwencją braku legitymacji prawnej skarżącego jest fakt, że nawet ewentualna sprzeczność uchwały z prawem nie daje legitymacji do wniesienia skargi, jeżeli uchwała nie narusza chronionego interesu prawnego lub uprawnienia skarżącego. Stanowisko to wynika z treści wskazanego wyżej przepisu jak i również z orzecznictwa sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 29 września 2010r. w sprawie II OSK 1429/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 listopada 2010r. sygn. II SA/Kr 744/10. Dopiero ustalenie przez sąd administracyjny, że uchwałą nastąpiło naruszenie interesu prawnego lub uprawnienia wnoszącego skargę otwiera drogę do merytorycznego rozpoznania (oceny) zaskarżonej uchwały. Ocena ta zaś dotyczy rodzaju naruszenia interesu prawnego. Z tego wynika, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie. Należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż sąd nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Konieczne jest przedstawienie podstawy prawnej zarzutu oraz wyjaśnienie na czym polega faktycznie interes skarżącego. Wymaga to wskazania nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale również wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy więc wykazać, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy prawnie gwarantowaną sytuacją skarżącego, a zaskarżoną uchwałą polegający na tym że uchwała narusza jego uprawnienia i negatywnie wpływa na sytuacje prawną. Interes tak rozumiany musi być realny i bezpośredni. W ocenie sądu S. N. dostatecznie uzasadnił, że posiada legitymacje do wniesienia skargi jedynie w zakresie kwestionowania prawidłowości wejścia w życie nowych stawek podatku od nieruchomości w 2012r. W tej części skargi wskazał naruszone prawo w przepisach: art. 88 ust. 1 Konstytucji, art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, art. 42 ustawy o samorządzie gminnym. Stwierdził naruszenie jego prawa i interesu poprzez wprowadzenie w oparciu o art. 20a ust. 1 u.p.o.l. nowych wyższych stawek podatkowych od nieruchomości, które wadliwie ogłoszone skutkują dla niego koniecznością płacenia wyższego podatku od 1 stycznia 2012r. Tak przedstawiony przez skarżącego naruszenie interesu prawnego wskazuje na jego realność i bezpośredniość. Trudno bowiem obronić tezę, że obciążenie wyższym podatkiem od nieruchomości nie dotyczy gwarantowanej prawem sytuacji podatnika, że powinien oczekiwać wprowadzenia, podwyższenia podatków ze stosownym wyprzedzeniem i że ich wprowadzenie powinno być zgodne z obowiązującym prawem. W tych warunkach zarzut skargi dotyczący przepisu § 5 uchwały Rady Miasta K. z dnia 22 grudnia 2011 r. określający termin wejścia w życie nowych stawek od nieruchomości trzeba uznać za spełniający, konieczne przesłanki wynikające z art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i w konsekwencji Sąd mógł się do niego odnieść merytorycznie. Uchwała o stosowaniu nowych wyższych stawek podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2012r. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa S. 27 grudnia 2011 r. Zgodnie z § 5 tej Uchwały weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym z zapisem, że ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych tą Uchwałą od dnia 1 stycznia 2012 r. Zatem z Uchwały wynika, że weszła w życie 11 stycznia 2012r. ale ze skutkiem wyższego podatku od nieruchomości już od dnia 1 stycznia 2012r. Niewątpliwie więc skutki finansowe dla podatników zostały wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. Uchwała nie powołuje się na podstawę prawną takiego rozwiązania odnośnie ogłoszenia, publikacji prawa. Podstawa prawna również nie została zawarła w odpowiedzi na skargę. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę, organ powołuje się na wyrażony pogląd w doktrynie, że podjęcie przez organy gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych jest "uchwaleniem stawek" o którym mowa w art. 20a u.p.o.l. oraz że taka interpretacja znajduje się w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku z dnia 6 września 2007r. sygn. I SA/Bk 360/07 oraz I SA/Bk 358/07. Należy zatem rozumieć, że zdaniem organu podstawą przyjętego rozwiązania jest założenie, że Ustawa o podatkach lokalnych i opłatach ma inne, swoiste rozwiązania prawne odnośnie wprowadzania w życie nowych stawek podatkowych określonych tą ustawą i nie obowiązują w stosunku do niej ustawowe rozwiązania zawarte w Konstytucji (art. 88 ust. 1) i ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych (art. 4). Zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Istota problemu polega na rozumieniu użytego zwrotu "nieuchwalenia stawek" ale w sensie pozytywnym , a więc kiedy dochodzi do uchwalenia stawek, czy w momencie podjęcia uchwały, czy dopiero w chwili jej prawidłowego ogłoszenia. Przepis art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie definiuje znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy obowiązek podatkowy. Nie ma wątpliwości, że wykładnię przepisów w przypadku ich niejasności należy przeprowadzać w zgodzie z Konstytucją. Oznacza to, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne. Organ pominął w swoich rozważaniach, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, stąd też warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Na poziomie ustawowym problem ten został uregulowany w art. 4 i art. 5 w Ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Ustawa jest rozwinięciem przepisów konstytucyjnych. Z tych aktów prawnych wynika kiedy akty normatywne są ogłoszone i kiedy wchodzą w życie. Opierając się na tych regulacjach prawnych, w ocenie Sądu podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego. Takie stanowisko jest również zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Orzeczenie to podjęte zostało na tle badanych przez sąd konstytucyjny regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mniej jednak Trybunał Konstytucyjny przyjął, że rozważania te są aktualne dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). Trybunał wskazał m. in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Stwierdził, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno prawnej i proceduralnej. Chodzi tu o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Obowiązek i możliwość zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Odnosząc się do odpowiedzi organu w tym zakresie, bez znaczenia dla prawidłowości publikacji uchwały pozostaje okoliczność, że skarżący był na sesji na której podejmowano przedmiotową uchwałę. Trafny jest więc zarzut skarżącego naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a odstępstwa w tym zakresie może nastąpić jedynie w warunkach wskazanych w ustawie. Ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewiduje takie wyjątki. Przepis art. 5 przewiduje możliwość nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawa nie stoją temu na przeszkodzie. Należy zauważyć, że skoro art. 5 powołanej ustawy dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie" to obowiązkiem organów w przypadku korzystania z tej instytucji prawnej jest podanie faktycznego i prawnego uzasadnienia, że pomimo działania wstecz aktu normatywnego będzie on realizował zasady demokratycznego państwa prawa. Zdaniem Sądu z ostrożnością należy podchodzić do stanowiska doktryny i niektórych orzeczeń, że co do zasady, należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy (mocy wstecznej) do nakładania obowiązków. Zycie społeczne jest złożone, często wymaga wyważenia obowiązków i uprawnień jednostek i zbiorowości. Poza tym obowiązki z jednej strony rodzą z reguły uprawnienia z drugiej strony. Dopiero konkretna sprawa daje możliwość rozstrzygnięcia, wyważenia czy "zasady państwa demokratycznego stoją temu na przeszkodzie." W niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze doniosłość swojego rozstrzygnięcia w zakresie skutków dla mieszkańców i prawidłowości funkcjonowania miasta. Niemniej jednak organ nie podjął prób prawnego i faktycznego uzasadnienia ewentualnego zastosowania rozwiązania z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Nie uzasadnił konieczności zastosowania wstecznego działania skutków Uchwały przy wejściu w życie przedmiotowej uchwały. Natomiast zaprezentowane stanowisko organu w tym przedmiocie, oparte o orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie znajduje podstawy w konfrontacji z treścią Konstytucji i art. 4 ustawy o publikacji aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz wyżej przedstawionym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z dnia 15 marca 1995r. W aktualnym stanie prawnym nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu, że instytucje uchwalenia stawek i publikacje można rozdzielić, gdyż do takiej interpretacji upoważnia art. 24 u.p.o.l. Należy pamiętać, że ustawa ta była uchwalona w 1991r. zatem przed uchwaleniem obowiązującej Konstytucji, jak i ustawy o publikacji aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W tym zakresie jest już inny i obowiązujący stan prawny. Ma więc rację skarżący, twierdząc że z treści art. 20a ust. 1 u.p.o.l. należy wywieść, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać nowe stawki, o ile w roku poprzedzającym zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację. W innym przypadku obowiązują stawki dotychczasowe, a więc z roku poprzedzającym nowy rok podatkowy. W podsumowaniu stwierdzić należy, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym i rocznym charakterem podatku od nieruchomości uchwała Rady została wprawdzie podjęta przed końcem roku podatkowego 2012 ale weszła w życie po publikacji i stosownym vacatio legis dopiero w dniu 11 stycznia 2012 roku. Przyjęte przez organ rozwiązanie działania wstecznego skutków Uchwały jest niezgodne z prawem i w tej części powoduje jej nieważność. Podkreślić należy, że data samego uchwalenia, głosowania nie ma znaczenia o ile akt normatywny nie zostanie prawidłowo ogłoszony. Taki akt bowiem będzie tylko podjęty ale bez publikacji nie będzie obowiązywał. Konsekwencją przyjętego przez Sąd stanowiska jest stwierdzenie, że stawki podatku od nieruchomości wynikające z Uchwały mogą mieć zastosowane dopiero od 1 stycznia 2013 r. Chyba że zostanie podjęta nowa uchwała do końca roku z zachowaniem procedury wyżej opisanej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w rozpatrywanej skardze to jest do § 1 ust. 2 lit. d oraz do § 2 Uchwały to stwierdzić należy, że zostały one sporządzone nieprawidłowo. Nie spełniają bowiem wymogu określonego w art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. S. N. nie wykazał w nich naruszenia swojego interesu prawnego. Dotyczy to zarzutu naruszenie przepisów prawa poprzez zróżnicowanie w Uchwale stawek podatkowych w zależności od powierzchni użytkowej budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co ma według skarżącego doprowadzić do zróżnicowania podmiotowego, niedopuszczalnego w rozumieniu treści art. 5 ust. 3 u.p.o.l.. Przepis ten dopuszcza bowiem zróżnicowanie stawek tylko co do rodzaju budynków, a nie do podmiotów je użytkujących. Jak wyżej wskazano strona wnosząca skargę o unieważnienie aktu normatywnego powinna oprócz naruszenia przepisu prawa materialnego również uzasadnić co konkretnie z wadliwości danego przepisu prawa miejscowego narusza jej interes prawny. Nie można postawiać Sądowi obowiązku domyślania się interesu strony, co więcej naruszenia prawnie chronionego interesu. Przywołać tu należy jednoznaczne stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011r. sygn. II OSK 1333/11, że na stronie spoczywa obowiązek wskazania naruszenia interesu prawnego, o którym mowa w art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, pozostającego w związku z konkretną normą prawną, a który jest naruszany przez skarżony akt. Ponadto Sąd podziela stanowisko organu, że nie doszło do naruszenia art., 5 ust. 3 u.p.o.l. Przyjęte rozwiązanie w Uchwale w § 1 pkt 2 lit. "d" jest zgodne z prawem, dodatkowo merytorycznie nie różni się od rozwiązań przyjętych w tym przepisie, a wskazanych pod literami "c, e, f, g". Te same argumenty wyżej podniesione Sąd odnosi do zarzutu strony w zakresie § 2 Uchwały i uznaje go za nieuzasadniony. Zdaniem skarżącego Rada wprowadzając pomoc de minimis wskazuje podmioty, które mogą z niej skorzystać, a w przypadku zwolnień w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. muszą się one odnosić nie do osoby podatnika lecz do rodzaju nieruchomości, które podlegają zwolnieniu. Nadto według skarżącego projekt program przewidujący zwolnienie de minimis nie został prawidłowo przedstawiony Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Skarżący nie wyjaśnił i nie uzasadnił dlaczego kwestionowane tu rozwiązanie narusza w jakimkolwiek stopniu jego interes prawny. Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniu skarżącego nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie prawa albowiem nie dostrzegł skarżący przepisu art. 7 ust. 2 u.p.o.l. przepisu dotyczącego zwolnień podmiotowych. Brak jest także podstaw do nie uznania prawidłowości stanowiska organu w zakresie procedowania, odnośnie, że projekt kwestionowanego zapisu przez skarżącego został wcześniej przedstawiony Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w dniu 12 września 2011r. i wówczas Prezes nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Natomiast przedstawiony projekt zapisu w tym zakresie jest tożsamy z Uchwałą i w tej części nie podlegał już zmianie. Zatem przeprowadzono wymaganą prawem konsultację. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach na podstawie art. 147 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 557 zł złożyły się : wpis - 300 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, opłata za pełnomocnictwo – 17 zł.