I FSK 537/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 621/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2018 r., I SA/Bd 621/18 (to i inne orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Gminę Z. (dalej: skarżąca, gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie, że wyrażone w zaskarżonej interpretacji przez organ stanowisko było nieprawidłowe w zakresie określenia właściwego sposobu określenia prewspółczynnika dla potrzeb opodatkowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności wykonywanych przez gminę (tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków). W ocenie Sądu pierwszej instancji podany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji był najbardziej reprezentatywny dla wskazanych wydatków i związanej z nimi działalności gminy, a organ nie wykazał w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.), z odwołaniem się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, że stanowisko wnioskodawcy jest błędne. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 86 ust. 2a-2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez ich błędną interpretację, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy, że może ona zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem: 2.1. prawa materialnego tj: a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody; b) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji; c) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w ocenie organu skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia M, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe tylko w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć; d) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. prawa procesowego, mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, tj.: a) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W oparciu o podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł ponadto o zwrot kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W pismach procesowych z dnia 23 października 2020 r. i 4 listopada 2020 r. strony, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.4. Ostatecznie posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.1. Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a p.p.s.a.), spór dotyczył ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy pomocy której gmina odbiera ścieki od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i przedsiębiorstw) oraz jej samej i jej jednostek wewnętrznych. Zdaniem skarżącej, na tle podanych we wniosku okoliczności, ma ona prawo do zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale (liczbie metrów sześciennych) odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców w całkowitej liczbie (metrów sześciennych) odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zewnętrznych i wewnętrznych). Natomiast w ocenie Dyrektora KIS dokonanie odliczenia winno w tym przypadku nastąpić przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu MF. Organ uważał bowiem, że przewidziana tam metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, zaś argumentacja gminy nie zawierała obiektywnych powodów dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki budżetowej. 3.2. W przedstawionej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odniósł się w sposób zupełnie pobieżny do zaproponowanej przez gminę metody wyliczenia współczynnika, a nadto Sąd podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. 3.3. W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentruje się zasadniczo wokół tego samego zagadnienia, jak przed Sądem pierwszej instancji. Zarzuty sformułowane przez Dyrektora KIS w gruncie rzeczy dążyły do wykazania błędnego stanowiska tegoż Sądu co do przyjętej przez gminę metody wyliczenia prewspółczynnika. Aczkolwiek organ podatkowy, jak zaznaczył w skardze kasacyjnej, nie kwestionował prawa gminy do określenia metody innej niż przewidziana rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jednak w jego ocenie, ta określona w akcie wykonawczym bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 3.4. Argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej zasadzała się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na błędnej wykładni art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. w zakresie dopuszczalności ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności), jak i wyrażenia oceny co do zastosowania tych przepisów w stosunku do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (o czym dalej). 3.5. Odnotować przy tym należało, że analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych między innymi w wyrokach: 1) z dnia: 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 i 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 2) z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 3) z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków; 4) z dnia: 15 stycznia 2020 r., I FSK 1293/19, 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19, 6 lutego 2020 r., I FSK 1354/19 i 27 sierpnia 2020 r., I FSK 959/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. We wszystkich tych sprawach kontrolowane przez Sądy pierwszej instancji interpretacje zostały prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego, a wyrażały one w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora KIS w niniejszej sprawie. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.7 . Wskazana przez Dyrektora KIS wykładnia, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza/jednej proporcji nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści, jak i w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF) uzna, że wskazany w tych przepisach sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.8. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; zob. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcia "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 3.9. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi-gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 3.10. Zasadne były zapatrywania gminy podważające adekwatność wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w tym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. 3.11. Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą (w tej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: "udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, w zależności od danego roku, wynosi około 98-99%"), zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane na tym polu dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. podobnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu ma odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. 3.12. Przedstawione wyżej motywy przesądzały o niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2.1 ppkt 1). Podkreślić należy, że w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych oraz w jakimś zakresie na potrzeby funkcjonowania samej gminy i jej jednostek organizacyjnych. W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji uznał (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "zaproponowana przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza" (s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przyznać należało też rację Sądowi pierwszej instancji, który w istocie ocenił, że organ nie wykazał przekonująco, aby błędne było stanowisko gminy, iż podany przez nią sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i - co najważniejsze z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym zakresie. 3.13. Argument Dyrektora KIS, że skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy odprowadzają ścieki realizując nie tylko sferę działalności innej niż gospodarcza, ale pośrednio też gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia jeszcze szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia. Należy również podkreślić, że jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organ nie kwestionował stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, aby ilość odbieranych ścieków była różna od ilości dostarczanej wody, bowiem brak wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w tym zakresie oznacza uznanie przez organ, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostarczenie wyjaśniony. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego. Oceny takiej nie mogły zmienić powołane w skardze kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę, przy analogicznej problematyce prawnej jaka była w niej sporna, podzielił trafność zapatrywań wyrażonych w szeregu innych orzeczeń tego Sądu, które wymienione już zostały w pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia. 3.14. W konsekwencji poczynionych wyżej rozważań, za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia prawa procesowego (zob. pkt.2.2. niniejszego uzasadnienia). Sformułowane w tym zakresie zarzuty są ściśle powiązane i stanowią konsekwencję prezentowanego przez organ stanowiska kwestionującego zastosowanie i wykładnię prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Wobec braku skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, zarzuty te nie mogły odnieść zakładanego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku. 3.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji. 3.16. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 p.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a.