I SA/Po 486/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. 1.1. Pismem z dnia [...] lutego 2018 r. W. P.-T. i K. T. (dalej "skarżący") wystąpili z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. 1.2. Skarżący przedstawili opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym są oni wspólnikami w spółce cywilnej "[...] s.c." Działalność spółki cywilnej polega na prowadzeniu żłobków niepublicznych, w których sprawuje się opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19%. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność żłobka finansowana jest ze środków własnych (wpłat dokonywanych przez rodziców) oraz dotacji celowych otrzymanych z budżetu gminy. Dotacje te są przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w szczególności wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka. Ten ostatni jako koordynator odpowiada za organizację i funkcjonowanie jednostki, w tym za rekrutację kadry, za sprawy finansowe, nadzór nad personelem i obsługę techniczną. 1.3. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy wynagrodzenie koordynatora, stanowiące przychód z działalności gospodarczej i pokrywane z dotacji z budżetu gminy na prowadzenie placówek żłobkowych, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "ustawa o PDOF"). 1.4. W ocenie skarżących na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Osoby fizyczne, które osiągają dochody z prowadzenia żłobków w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz. U. z 2018 r., poz. 603 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie koordynatora żłobka stanowi w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących wynagrodzenie to korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż źródłem jego finansowania jest dotacja celowa, wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF. Do działalności polegającej na prowadzeniu żłobków niepublicznych nie ma przy tym zastosowania art. 21 ust. 36 ustawa o PDOF ze względu na brak przepisów szczególnych regulujących kwestię wynagrodzeń osób fizycznych prowadzących tę działalność. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, że wysokość oraz zasady ustalania i rozliczania dotacji celowej określone są w uchwale rady gminy, wydanej na podstawie art. 60 powołanej ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. W świetle art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) uchwały rady gminy stanowią akty prawa miejscowego, które w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) są źródłami prawa powszechnie wiążącego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Tym samym w zakresie, w jakim dotacja na prowadzenie żłobka jest przeznaczona zgodnie z uchwałą rady gminy na pokrycie wynagrodzenia skarżących jako koordynatorów żłobka, nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o PDOF ze względu na wyjątek przewidziany w art. 21 ust. 36 ustawy o PDOF. Powyższe wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu. 3.1. Opisana wyżej interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie - art. 14b § 1 i 3, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) przez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i orzeczenie wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu wskazanemu przez skarżących, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 26 ust. 36 ustawy o PDOF przez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie względem skarżących, mimo że dotacja przyznawana jest przez Prezydenta Miasta P. na podstawie konkursu organizowanego zgodnie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.), a nie na podstawie uchwały rady gminy. 3.3. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że przyjęty przez organ stan faktyczny jest inny od stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że zastosowanie powinien znaleźć art. 21 ust. 36 ustawy o PDOF, nie wyjaśniając wątpliwości przedstawionych w zapytaniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podnieśli jedynie, że działalność żłobków finansowana jest m.in. z dotacji celowych otrzymanych z budżetu gminy. Nie wskazali oni natomiast, na jakiej podstawie prawnej dotacja ta jest przyznawana. Organ nie wniósł o wyjaśnienie tej kwestii, uznając bezpodstawnie, że dotacja ta przyznawana jest na mocy uchwały rady gminy. Tymczasem w niniejszej sprawie przyznanie dotacji z budżetu gminy nastąpiło na podstawie art. 61 powołanej ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 w drodze otwartego konkursu ogłoszonego przez Prezydenta Miasta P.. Z dokumentacji konkursowej wynika, że część dotacji może być przeznaczona na wynagrodzenie koordynatora żłobka. Zdaniem skarżących ogłoszenie o konkursie i zastosowana procedura konkursowa nie stanowi aktu prawa miejscowego, a zatem nie może być uznana za przepis odrębny w rozumieniu art. 21 ust. 36 ustawy o PDOF. Zasadne było więc przyjęcie, że wynagrodzenie koordynatorów jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF. 4. W odpowiedzi na skargę Inne wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazali, że działalność żłobka finansowana jest z własnych środków oraz dotacji celowych otrzymanych z budżetu gminy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie było podstaw, by nie uznać, że skarżący otrzymali dotację na podstawie art. 60 powołanej ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). 7.1. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą dwóch kwestii. Po pierwsze, skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej niedostateczne wyjaśnienie sprawy i wydanie orzeczenia wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu. Po drugie, skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędne przyjęcie, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji przychód nie jest zwolniony z opodatkowania. 7.2. Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zagadnień, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi podstawę dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega w szczególności na wyłączeniu możliwości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w celu zbadania stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Ramy faktyczne postępowania wyznaczone są wyłącznie przez wnioskodawcę, który zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 7.3. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki, jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. 7.4. Należy jednak podkreślić, że organ nie może wydać interpretacji w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe budzi wątpliwości tego rodzaju, że nie jest możliwa jednoznaczna ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy, w przypadku uznania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego za niewyczerpujące, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, w szczególności, że działalność żłobka finansowana jest ze środków własnych (wpłat dokonywanych przez rodziców) oraz dotacji celowych otrzymanych z budżetu gminy, które przeznaczane są na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w tym wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka. Wydając zaskarżoną interpretację, organ podatkowy odniósł zwrot "dotacja celowa" do dotacji przyznawanej na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, co stanowiło podstawę do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie skutków podatkowych otrzymanych środków. Tymczasem, w skardze do sądu administracyjnego skarżąca wyjaśniła, że podstawę prawną przyznania jej dotacji nie stanowi art. 60 ust. 1, lecz art. 61 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat. W ocenie skarżącej błędne zinterpretowanie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego miało wpływ na wynik sprawy. 8.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że skoro skarżąca, prezentując stan faktyczny posłużyła się zwrotem "dotacja celowa", to implikowało to przyjęcie, że podstawę prawną przyznania tej dotacji stanowić może wyłącznie art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat. Należy bowiem zauważyć, że na mocy art. 61 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić podmiotom, o których mowa w art. 8 ust. 1, organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego lub przez dziennych opiekunów. Nie ulega wątpliwości, że zlecenie zadania do realizacji następuje przez jego powierzenie wraz z udzieleniem dotacji na jego finansowanie w całości lub w części. Zgodnie z art. 61 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat do wyłaniania podmiotów mających organizować opiekę, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na mocy art. 2 pkt 1 tej ustawy pod pojęciem dotacji rozumie się dotację w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62). Natomiast na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e dotacje celowe są to środki przeznaczone na zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym, a na podstawie art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań. 8.3. Z powołanych przepisów wynika zatem, że poza sporem jest okoliczność, że zlecenie zadania do realizacji, w trybie art. 61 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, następuje przez jego powierzenie wraz z udzieleniem dotacji na jego finansowanie w całości lub w części. Z kolei, z odesłania zawartego w art. 2 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wynika, że jest to dotacja w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Oba te przepisy posługują się pojęciem "dotacji celowej". W rezultacie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, podstawą prawną finansowania działalności żłobkowej w formie dotacji celowej może być nie tylko art. 60 ust.1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, ale także art. 61 tej ustawy. 8.4. Tym samym zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W treści interpretacji organ, przesądził bowiem o istnieniu okoliczności faktycznej, która nie została wskazana w treści wniosku o wydanie interpretacji, przyjmując, że wnioskodawca otrzymuje dotację, której źródłem jest art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, podczas gdy okoliczność ta nie wynikała z wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego organ podatkowy, w przypadku uznania stanu faktycznego za niewyczerpujący, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Organ nie może natomiast przyjmować jako podstawy faktycznej interpretacji jednej z możliwych w świetle wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, pomijając tym samym inne alternatywne rozwiązania. 8.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, wobec niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, przedwczesne jest odniesienie do drugiego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 36 ustawy o PDOF przez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie względem skarżących, mimo że dotacja przyznawana jest przez Prezydenta Miasta P. na podstawie konkursu organizowanego zgodnie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.), a nie na podstawie uchwały rady gminy. Dopiero wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego umożliwi organowi podatkowemu ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście przepisów prawa materialnego. 9. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania podstawy prawnej dotacji celowej otrzymanej z budżetu gminy, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w szczególności wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka. Dopiero po uzyskaniu tej informacji, na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, organ winien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. 10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).